Выдача займов работникам: налогообложение и бухгалтерский учет

Какие займы может выдать работнику наниматель

Согласно п. 1 ст. 760 ГК1 договор займа представляет собой сделку, по которой одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется воз­вратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Соответствующим договором может быть предусмотрено использование заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем).

Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).

Для различных целей используется различные классификационные признаки выдаваемых работникам займов:

– денежный заем – выдача осуществляется в наличной либо безналичной формах, что предусмотрено ст. 293 ГК, ст. 231 БК2 и п. 4 Инструкции № 117³;

– товарный заем – выдача осуществляется активами организации в неденежной форме (сырьем, материалами, полуфабрикатами собственного производства, готовой продукцией и др.).

Согласно условиям договоров, заключаемых между нанимателем и работниками, займы могут быть: процентными либо предоставляться на беспроцентной основе.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Нацбанка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 762 ГК).

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 762 ГК).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую установленный законодательством пятидесятикратный размер базовой величины, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 762 ГК).

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Операции по предоставлению денежных займов возмездного характера не облагаются НДС (подп. 2.27 п. 2 ст. 115 НК4^).

Передача товаров по договору займа в виде вещей в целях исчисления НДС признается их реализацией и объектом налогообложения НДС (подп. 1.1.9 ст. 115 НК).

Моментом фактической реализации при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признается день передачи товаров (п. 5 ст. 121 НК).

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 24 ст. 120 НК).

Акцизы

В соответствии с п. 1, подп. 2.5 п. 2 ст. 147 НК при передаче подакцизных товаров по договору займа у продавца возникает объект налогообложения акцизами.

При передаче товара взаем заимодавец должен предъявить заемщику сумму акциза в первичных учетных и (или) расчетных документах. Сумма акциза указывается в данных документах отдельной строкой (п. 5 ст. 160 НК).

Налог на прибыль

Доход (расход), который участвует при налогообложении прибыли, возникает у заимодавца тогда, когда стоимость возвращаемых заемщиком активов окажется выше (ниже) стоимости активов, переданных ему взаем. Возникающая в таком случае положительная разница включается в состав внереализационных доходов, а отрицательная – внереализационных расходов. Такие доходы (расходы) учитываются на дату оприходования активов в бухгалтерском учете заимодавца (подп. 3.15 п. 3 ст. 174, подп. 3.20 п. 3 ст. 175 НК).

При налогообложении прибыли в состав внереализационных доходов включаются проценты за предоставление активов взаем. Учитываются такие доходы не позднее даты их получения (подп. 3.43 ст. 174 НК).

Подоходный налог

При предоставлении займа своему работнику наниматель обязан исчислить и уплатить подоходный налог с физических лиц (далее – подоходный налог) по ставке 13%. Подоходный налог перечисляется в бюджет за счет средств нанимателя не позднее следующего за днем выдачи займа дня (п. 1 ст. 214, подп. 1.1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК).

Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением:

– займов и кредитов, выданных белорусскими организациями или белорусскими индивидуальными предпринимателями лицам, имеющим право на получение налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1.1 п. 1 ст. 210 НК* и подп. 1.1 п. 1 ст. 211 НК**;

*В сумме, уплаченной плательщиком в течение налогового периода за свое обучение в учреждениях образования РБ при получении первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, а также на погашение (возврат) кредитов банков, займов, полученных от белорусских организаций или белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременное погашение (возврат) кредитов, займов и (или) несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам), фактически израсходованных им на получение первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования.

**В сумме фактически произведенных плательщиком и членами его семьи (супругом (супругой), их детьми и иными лицами, признанными в судебном порядке членами семьи плательщика), состоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий или состоявшими на таком учете на момент заключения кредитного договора или договора займа, расходов на строительство, в т.ч. путем приобретения жилищных облигаций, либо приобретение на территории Республики Беларусь одноквартирного жилого дома или квартиры, в т.ч. в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), предусматривающим выкуп предмета лизинга, а также на погашение (возврат) кредитов банков, займов, полученных от белорусских организаций или белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременное погашение (возврат) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам), фактически израсходованных ими на строительство, приобретение жилищных облигаций либо приобретение на территории РБ одноквартирного жилого дома или квартиры.

– микрозаймов, предоставляемых микрофинансовыми организациями физическим лицам в порядке, предусмотренном законодательством;

– коммерческих займов (абзацы 7–9 ст. 216 НК).

По мере погашения физлицами займов ранее уплаченная сумма подоходного налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату налоговому агенту, уплатившему налог. Возврат осуществляется налоговым агентом за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физлиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы подоходного налога на сумму, причитающуюся к возврату (ч. 3 п. 2 ст. 220 НК).

Если для возврата подоходного налога недостаточно общей суммы подоходного налога или отсутствуют выплаты доходов физлицам, то возврат налога производится налоговым органом по месту постановки на учет в порядке, установленном п. 5 ст. 66 НК, при представлении налоговым агентом документов, подтверждающих его право на возврат налога (абз. 3 п. 3 ст. 223 НК).

В соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 216 НК, если подоходный налог удержать невозможно по причине прекращения выплат доходов физлицу (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине), налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. При получении сообщения от налогового органа об уплате физлицом подоходного налога налоговый агент имеет право уменьшить общую сумму налога, удержанную с доходов физлиц и подлежащую перечислению в бюджет, на сумму налога, причитающуюся к возврату.

По мере погашения работником займа ранее уплаченная сумма подоходного налога подлежит возврату нанимателю. Размер возвращаемой сум­мы рассчитывается пропорционально погашенной задолженности по соответствующему договору. На­ниматель самостоятельно осуществляет возврат подоходного налога за счет общей суммы подоходного налога, удержанного с доходов физических лиц (ч. 3 п. 2 ст. 220 НК).

Отчисления в ФСЗН и Белгосстрах

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах при выдаче займа работнику не начисляются (ст. 2 Закона № 138-XIII^{5, п. 2 Положения} № 1297⁶, п. 272 Положения 5307^).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 57 Инструкции № 50⁸ сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по предоставленным им займам.

 Суммы предоставленных работникам займов отражаются:

Д-т субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»

К-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Поступившие от работников-заемщиков платежи отражаются:

Д-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».

Согласно абз. 22 п. 2, п. 6 НСБУ № 74⁹ выданные займы, не обеспеченные облигациями или векселями, относятся к финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости. Финансовый актив принимается к бухгалтерскому учету организации по первоначальной стоимости, которая принимается равной сумме выданного займа, увеличенной на сумму операционных затрат (абз. 10 п. 2, п. 11, подп. 13.5 п. 13 НСБУ № 74).

Согласно абз. 3 подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74 операционные затраты учитываются на отдельном субсч. 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы» или 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы». По мнению автора, поскольку для учета займов работникам выделен отдельный субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», целесообразно именно к нему открыть отдельный субсч. для отражения операций с займами работнику.

Справочно: операционные затраты – затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива или возникновением финансового обязательства (п. 2 НСБУ № 74).

Как отмечалось выше, наниматель при выдаче работнику займа исчисляет и перечисляет в бюджет подоходный налог.

Подоходный налог, исчисленный при выдаче займа работнику, отражается на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» (ч. 1, абз. 5 ч. 2, ч. 6 п. 53 Инструкции № 50). Так как подоходный налог не удерживается у работника, а перечисляется за счет средств нанимателя, у последнего возникают операционные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива (п. 2 НСБУ № 74).

Операционные затраты учитываются на отдельном субсч. к сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (абз. 10 п. 2, абз. 3 подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74). Поскольку в отношении сч. 73 по тексту НСБУ № 74 упоминаний нет, то, по мнению автора, необходимо предусмотреть те же подходы, что и в отношении займов сторонним лицам, отражаемым на сч.сч. 06 и 58, т.е. предусмотреть к сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отдельный субсч. 73-13 «Операционные затраты».

Последующая оценка финансовых активов осуществляется следующим образом: финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме:

– равномерного в течение периода удержания финансового актива ежемесячного погашения операционных затрат, премий, отражаемой по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-4 «Прочие расходы») и кредиту сч.сч. 06 «Дол­госрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

– поступления денежных средств от эмитента или обязанного лица в счет погашения основного долга, процента (дисконта), отражаемой по дебету сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту сч.сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74).

Проценты, причитающиеся нанимателю по условиям договора займа, ежемесячно учитываются в составе доходов по инвестиционной деятельности (абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 13 п. 14 Инструкции № 102¹⁰). Такие проценты отражаются по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» (п. 25 Инструкции № 102, ч. 1, абз. 2 ч. 2, ч. 3 и 4 п. 71 Инструкции № 50).

С учетом изложенного бухгалтерские операции по выдаче работнику займа отражаются следующим образом с выделением следующих субсчетов:

– 73-11 «Расчеты по предоставленным займам»;

– 73-12 «Операционные затраты по предоставленным займам»;

– 73-13 «Проценты по предоставленным займам».

¹Гражданский кодекс (далее – ГК).

²Банковский кодекс.

³Инструкция о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утв. постановлением Правления Нацбанка от 19.03.2019 № 117.

⁴Налоговый кодекс (далее – НК).

⁵Закон от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь.

⁶Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297.

⁷Положение о страховой деятельности в Республике Беларусь, утв. Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530.

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. по­становлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74).

¹⁰Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.