Время особого порядка:— меньше возможностей для манипуляций

В новом году предприятия теряют возможность применять некоторые способы ведения бухгалтерского учета, которые были временно разрешены в 2015–2016 гг. Тем, кто пользовался этими способами, придется пересматривать свою учетную политику и принимать во внимание последствия таких изменений, влияющие на финансовые результаты.

Амортизация

Согласно п. 35 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), амортизация может не начисляться в случаях, предусмотренных законодательными актами и постановлениями правительства. Подобные случаи периодически встречаются в отечественной учетной практике. Так, некоторые белорусские предприятия не начисляли амортизацию уже 2 года. В 2015 г. такая возможность была предоставлена им постановлением Совмина от 16.02.2015 № 102. Затем постановлением Совмина от 09.02.2016 № 110 «О вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в 2016 году» субъектам хозяйствования было позволено принять решение о неначислении с 1 января по 31 декабря 2016 г. амортизации по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым ими в предпринимательской деятельности, за исключением основных средств, используемых при оказании жилищно-коммунальных и транспортных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов должны были продлеваться на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации.

Оба постановления вступали в силу задним числом, что позволило всем желающим не начислять амортизацию по всем или некоторым объектам основных средств: в 2015 и 2016 гг. – целый год или практически в любой выбранный руководством организации период. Если правительство не выпустит аналогичное постановление и на текущий год (по традиции – задним числом), то предприятиям придется установить новые нормативные сроки службы и сроки полезного использования для объектов, по которым не начислялась амортизация в 2016 г., и впредь ее начислять.

Напомним, что согласно п. 24 Инструкции № 37/18/6 нормативный срок службы и срок полезного использования продлеваются на период, в течение которого амортизация по данным объектам не начислялась. Но при изменении порядка начисления амортизации вне зависимости от причин такого изменения базой для расчета амортизационных отчислений является недоамортизированная стоимость объекта, а нормы амортизации определяются исходя из остаточного нормативного срока службы / остаточного срока полезного использования объекта (за исключением производительного способа ее начисления) (п. 66 Инструкции № 37/18/6). Переход от временного неначисления амортизации к ее начислению как раз и является изменением порядка начисления амортизации. Поэтому необходимо определить остаточную (недоамортизированную) стоимость и остаточный срок полезного использования объектов основных средств, которые служат базой для расчета сумм амортизации в 2017-м и следующем годах.

При этом остаточный нормативный срок службы / остаточный срок полезного использования каждого объекта на дату изменения порядка начисления амортизации исчисляется как разница между нормативным сроком службы / сроком полезного использования, действующим на дату изменения порядка начисления амортизации, с учетом возможного пересмотра в случаях, указанных в п. 24 Инструкции № 37/18/6, и сроком фактической эксплуатации данного объекта на дату изменения порядка начисления амортизации (полных лет, месяцев) (п. 67 Инструкции № 37/18/6).

Нормативные сроки службы основных средств определяются в соответствии с постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь». Срок полезного использования основных средств, который является ожидаемым или расчетным периодом эксплуатации данных активов, определяется при их приобретении каждым балансодержателем или собственником. При этом срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 (ч. 1 п. 19, ч. 1 п. 21 Инструкции № 37/18/6).

Курсовые разницы

По общему правилу курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости отдельных видов обязательств, должны отражаться в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), п. 7 Национального стан­дарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69).

Однако из этого правила есть исключения. Одно из них касается только организаций, осуществляющих лизинговую деятельность. Указом Президента от 7.05.2015 № 189 «О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность» (далее – Указ № 189) им разрешалось относить курсовые разницы на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.

Особый порядок учета курсовых разниц был установлен для обязательств, вытекающих из:

– договоров финансовой аренды (лизинга);

– договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга;

– кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга;

– кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга.

Принятый организацией порядок учета курсовых разниц следовало закрепить в учетной политике.

С 1.01.2017 г. особый порядок учета курсовых раз­ниц, предусмотренный Указом № 189, не применяется. Перечисленные курсовые разницы в текущем году следует отражать в общеустановленном порядке.

Кроме того, всем организациям в соответствии с Указом Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (ред. от 30.03.2016) коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) вправе относить суммы разниц:

– образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в белорусские рубли в порядке, установленном законодательством, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;

– в остальных случаях – образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли в порядке, установленном законодательством, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2017 г.

Таким образом, накопившиеся за 2015–2016 гг. курсовые разницы еще можно списывать на финансовые результаты «по кусочку» до конца текущего года в порядке, предусмотренном приказами (распоряжениями) руководителя организации. А вот «новые» курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, кроме обязательств, возникших при осуществлении вложений в объекты основных средств, объекты незавершенного строительства, впоследствии принимаемые к учету в качестве основных средств, с 1.07.2017 г. можно отражать в бухучете только одним способом – в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как предусмотрено Инструкцией № 102 и НСБУ № 69. Закреплять это в учетной политике нет необходимости.

Проценты

По общему правилу проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Инструкции № 102).

При этом проценты по кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и инвестиционной недвижимости (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов и п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).

Однако постановлением Минфина от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее – постановление № 16) организациям позволялось по своему усмотрению применять 2 варианта учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств (но не иных инвестиционных активов), начисленных после принятия к бухгалтерскому учету основных средств. Такие проценты можно было включать в состав расходов организации по финансовой деятельности или учитывать в течение года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.

В первом случае делались записи:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 4 «Прочие расходы» – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Во втором случае делалась запись:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч.сч. 66, 67.

Постановление № 16 утратило силу с 1.01.2017 г. Поэтому в текущем году можно применять только первый вариант. Закреплять его в учетной политике нет необходимости, но придется списывать проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленных после принятия к бухгалтерскому учету этих основных средств, в составе расходов по финансовой деятельности

Убытки

С 1.01.2015 г. до 1.01.2017 г. у организаций было право списывать убыток, возникающий при безвозмездной передаче или продаже некоторых видов активов, в особом порядке: за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате получения (приобретения, создания) и последующего увеличения стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке, а в оставшейся части – за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в порядке, установленном Указом Президента от 7.08.2015 № 345 «О выбытии имущества» (далее – Указ № 345).

К таким активам относились: капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, незавершенные законсервированные капитальные строения, иное недвижимое имущество, незавершенные незаконсервированные капитальные строения, доли в праве общей собственности на них, объекты инженерной и транспортной инфраструктуры, не используемые в осуществлении основного вида деятельности и (или) не используемые в хозяйственном обороте, не планируемые к дальнейшему использованию.

Применение особого порядка списания убытка от реализации является правом организации, поэтому используемый ею вариант (общеустановленный или особый) следовало закреплять в учетной политике. Выбравшие этот вариант организации могли, минуя счет 99 «Прибыли и убытки», списывать финансовый результат от выбытия названного имущества записями:

Д-т сч. 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов» – К-т сч.сч. 83 «Добавочный капитал» и (или) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом сначала использовался добавочный капитал, в т.ч. образовавшийся:

– в результате переоценок долгосрочных активов;

– при получении финансовой помощи на приобретение технологического оборудования и запасных частей для реализации инвестиционных проектов и достижения других целей, связанных с финансированием капитальных вложений (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки юридических лиц, утв. постановлением Минфина от 29.06.2007 № 108);

– в виде фонда пополнения собственных оборотных средств за счет целевых средств (образовавшегося в результате использования средств, высвобождаемых в результате предоставления льгот по уплате налогов, сборов (пошлин) на приобретение (создание) и модернизацию ОС и нематериальных активов) (п. 5 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете средств, высвобождаемых в результате предоставления налоговых льгот, утв. постановлением Минфина от 18.03.2008 № 38).

При этом в Указе № 345 не оговаривается, следует ли использовать суммы добавочного капитала, относящегося к реализуемому основному средству (можно предположить, что они должны использоваться в первую очередь) или к другим объектам. В случае когда средств добавочного капитала не хватает, убыток списывается за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на счет 84.

С 1.01.2017 г. организация не вправе списывать убытки в особом порядке. Применяется только общеустановленный порядок. Закреплять в учетной политике его использование нет необходимости.

***

С помощью перечисленных мер некоторые белорусские предприятия смогли в 2015–2016 гг. несколько поправить свои финансовые показатели – правда, только на бумаге. Денег на счетах от таких узаконенных бухгалтерских манипуляций не прибавилось. Теперь часть скрытых убытков придется списывать в затраты в текущем году, а оставшиеся – в следующем. Кроме того, организациям, признанным общественно-значимыми, предоставляется возможность узнать разницу между реальной и скрытой прибылью, а также ряд других показателей при составлении отчетности по МСФО за 2016 год в соответствии с требованиями Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». В придачу доначислять амортизацию и списывать проценты и результаты выбытия основных средств в убытки придется именно в том году, когда государство требует сократить себестоимость на 25% согласно Указу Президента от 23.02.2016 № 78 «О мерах по повышению эффективности социально-экономического комплекса Республики Беларусь», а чистая прибыль стала одним из ключевых показателей эффективности, по которым оценивается успешность работы руководителей предприятий. Поэтому выполнять эти требования, скорее всего, придется путем реального увеличения выручки, других доходов и снижения издержек, не надеясь на бухгалтерские ухищрения.