Возмещение стоимости неотделимых улучшений при аренде
Организация в соответствии с договором аренды произвела реконструкцию взятого в аренду помещения. Неотделимые улучшения по окончании работ арендодателю не передаются, а принимаются к учету у арендатора и амортизируются в течение срока аренды. По договоренности сторон арендодатель возмещает 40% стоимости реконструкции по ее завершении.
Рассмотрим, как отразить у арендатора и арендодателя сумму возмещения в бухгалтерском и налоговом учете.
Взаимоотношения между арендатором и арендодателем в части внесения изменений в арендуемое имущество регулируются ст. 594 Гражданского кодекса (далее – ГК).
Улучшение арендуемого имущества может быть отделимым или неотделимым.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 594 ГК).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и – с согласия арендодателя – улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 594 ГК).
При этом согласно п. 3 ст. 594 ГК, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендатора, стоимость затрат по улучшению имущества возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.
Постановлением Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – постановление № 1) разъяснено:
– улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики;
– определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений;
– отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта;
–неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды (ч. 2 п. 40 постановления № 1).
Учитывая то, что условиями договора предусмотрено возмещение арендодателем 40% стоимости работ по реконструкции по их завершению, при отражении в учете стоимости этих работ следует учитывать, что:
– вложения в арендованное имущество отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. (ч. 1 п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), ч. 1 п. 13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50);
– если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные вложения в арендованные основные средства арендодателю до их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то суммы данных вложений, учтенные на сч. 08, списываются в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (ч. 2 п. 22 Инструкции № 26, абз. 3 п. 2, п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102);
– если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю произведенные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений, учтенные на сч. 08, списываются в дебет сч. 01 (ч. 3 п. 22 Инструкции № 26).
Хозяйственные операции по учету затрат по реконструкции отражаются в следующем порядке:
|
Содержание операции |
Дебет счета |
Кредит счета |
|
У арендатора |
||
|
Отражена стоимость работ по реконструкции |
08-1 |
60 |
|
Списана часть стоимости (40%) работ по реконструкции, подлежащая возмещению арендодателем согласно договору аренды |
91-4 |
08-1 |
|
Предъявлена к возмещению часть затрат по реконструкции согласно условиям договора |
76 (62) |
91-1 |
|
Поступило возмещение стоимости выполненных работ по реконструкции от арендодателя |
51 |
76 (62) |
|
Отражены невозмещаемые затраты по реконструкции в составе основных средств (60% стоимости работ по реконструкции) |
01 |
08-1 |
|
У арендодателя |
||
|
Отражена частичная оплата за реконструкцию переданного в аренду помещения (40%) |
76 (60) |
51 |
|
Отражены затраты по реконструкции сданного в аренду имущества |
08-1 |
76 (60) |
|
Отнесена стоимость затрат по реконструкции на увеличение стоимости основного средства |
01 |
08-1 |
В соответствии с п. 1 ст. 174 Налогового кодекса (далее – НК) доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются внереализационными доходами.
В составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определенном ст. 174 НК, доходы в виде стоимости неотделимых улучшений переданного в аренду имущества не поименованы.
Но вместе с тем следует учесть, что, в соответствии с подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК, в состав внереализационных доходов включаются и другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения.
Для целей исчисления налога на прибыль внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 175 НК).
В составе внереализационных расходов, определенном ст. 175 НК, расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества не поименованы.
Также следует учитывать, что в состав внереализационных расходов могут быть включены и другие расходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп. 3.52 п. 3 ст. 175 НК).
Таким образом, затраты по реконструкции переданного в аренду имущества учитываются при исчислении налога на прибыль в следующем порядке:
1) затраты по реконструкции, не возмещенные арендодателем (60% стоимости реконструкции) относятся у арендатора к затратам по созданию амортизируемого имущества и при налогообложении не учитываются (подп. 1.8 п. 1 ст. 173 НК);
2) затраты по реконструкции, переданные и возмещенные арендодателем (40%):
– сумма возмещения, полученная от арендодателя, отражается в составе внереализационных доходов (подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК);
– переданные арендодателю отражаются в составе внереализационных расходов (подп. 3.52 п. 3 ст. 175 НК).
