Возмещаемые расходы: правила для НДС

Согласно общему правилу, объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК). Вместе с тем НДС исчисляется не только по указанным оборотам.

В соответствии с п. 18 ст. 98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):

– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;

– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Таким образом, НДС облагаются также суммы, связанные с реализацией, но не являющиеся стоимостью товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании п. 5 ст. 97 НК при определении налоговой базы по НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Учитывая изложенное, возмещаемые расходы могут облагаться НДС как обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо как суммы, связанные с оборотами по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Возмещаемые расходы не будут облагаться НДС, если сумма возмещения не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Кроме того, определенные возмещаемые расходы, связанные с реализацией плательщиком каких-нибудь товаров (работ, услуг), не признаются объектом обложения НДС. Они перечислены в подп. 2.12 ст. 93 НК. При этом отсутствует право на вычет «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), составляющих эти возмещаемые расходы.

Так, согласно подп. 19.9 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с подп. 2.12 ст. 93 НК. Эти суммы принимаются к вычету у того, кто возмещает данные расходы.

Справочно. В соответствии с подп. 7¹ ст.105 НК выделение сумм НДС участникам (членам) организаций при предъявлении к возмещению в соответствии с подп. 2.12.1 ст. 93 НК стоимости приобретенных (выполненных, оказанных) работ (услуг) производится при указании в ЭСЧФ и первичных учетных документах таким организациям сумм НДС продавцами этих работ (услуг).

Выделение арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), а также арендатором (лизингополучателем) арендодателю (лизингодателю) сумм НДС при предъявлении к возмещению стоимости работ (услуг) в соответствии с подп. 2.12.2 ст. 93 НК производится при указании соответственно арендодателю (лизингодателю), а также арендатору (лизингополучателю) этих сумм НДС продавцами таких работ (услуг) в ЭСЧФ и первичных учетных документах.

Выделение продавцом товаров сумм НДС при предъявлении к возмещению стоимости услуг в соответствии с подп. 2.12.3 ст.93 НК производится при указании продавцу товаров этих сумм НДС плательщиками, оказывающими данные услуги, в ЭСЧФ и первичных учетных документах.

Выделение экспедитором клиенту по договору транспортной экспедиции сумм НДС по расходам, возмещаемым клиентом в соответствии с подп. 2.12.5 ст. 93 НК, производится при указании в ЭСЧФ и первичных учетных документах экспедитору этих сумм НДС продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав, относящихся к таким расходам.

Согласно подп. 17¹ ст. 107 НК при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) выделенные продавцом суммы НДС подлежат вычету комитентом (доверителем). При ввозе товаров на территорию РБ по поручению комитента (доверителя), иного аналогичного лица уплаченные комиссионером (поверенным), иным аналогичным лицом суммы НДС подлежат вычету комитентом (доверителем), иным аналогичным лицом после их уплаты в бюджет. Указанные суммы НДС принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании ЭСЧФ, выставляемых комиссионером (поверенным) в порядке, предусмотренном п. 12 ст. 106-1 НК.

Возмещаемые расходы, не признаваемые объектом налогообложения

1. Обороты по возмещению товариществу собственников (организации застройщиков, гаражному кооперативу, садоводческому товариществу, дачному кооперативу, кооперативу, осуществляющему эксплуатацию автостоянок) его участниками (членами) стоимости приобретенных товаров, а также выполненных (оказанных) работ (услуг) для этих участников (членов) и стоимости товаров, включенных в стоимость указанных работ (услуг), связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества (подп. 2.12.1 ст. 93 НК).

Товарищество собственников по указанным оборотам НДС не исчисляет.

Обращаем внимание, что формулировку данной нормы НК следует понимать так, что не облагаются НДС возмещение стоимости не только выполненных самим товариществом работ, оказанных услуг, но и возмещение стоимости приобретенных товариществом работ (услуг).

«Входной» НДС по приобретенным работам (услугам) предъявляется членам товарищества в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) товариществу собственников продавцом этих работ (услуг).

Вычет НДС осуществляется членами товарищества, если они являются плательщиками НДС.

Пример. Садоводческое товарищество оплатило работы по ремонту ограждения дачного поселка. Стоимость работ возмещается товариществу его членами.

Сумма возмещения не облагается НДС. Если в стоимости работ предъявлен «входной» НДС, он товариществом к вычету не принимается*. Поскольку членами товарищества являются физические лица, необходимость в перевыставлении НДС в первичном учетном документе и ЭСЧФ отсутствует (п. 53 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016, далее – Инструкция № 15).

* Согласно подп. 1.40 ст. 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории РБ работ по строительству, содержанию и ремонту объектов садоводческих товариществ по перечню таких работ, утверждаемому Президентом.​

2. Обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арен­дой (лизингом)), не включенной в сумму аренд­ной платы (лизингового платежа) (подп. 2.12.2 ст. 93 НК).

Арендодатель (лизингодатель) НДС по указанному обороту не исчисляет.

«Входной» НДС по приобретенным работам (услугам) предъявляется арендатору (лизингополучателю) в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) арендодателю (лизингодателю) продавцом этих работ (услуг).

Вычет осуществляется арендатором (лизингополучателем).

Пример. Арендодателю поставщиком предъявлена стоимость электроэнергии за сентябрь 2018 г. Арендодатель выставил арендатору стоимость электроэнергии с НДС, приходящейся на арендованное помещение. Арендатор согласно договору возмещает арендодателю данную стоимость.

Сумма возмещения, полученная от арендатора, у арендодателя НДС не облагается и в декларации по НДС не отражается. НДС из стоимости электро­энергии принимается к вычету у арендатора.

Стоимость товаров, возмещаемая арендатором (лизингополучателем), облагается НДС у арендодателя (лизингодателя). Кроме того, у арендодателя (лизингодателя) подлежит налогообложению стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) собственными силами арендодателя (лизингодателя).

Пример. Арендодатель приобрел для помещения, сданного в аренду, электротехнические изделия и нанял фирму для их установки. Стоимость данных изделий, установленных на объекте арен­ды, а также стоимость работ по их установке предъявлены к возмещению арендатору по от­дельности.

Оборот по возмещению стоимости электротехнических изделий арендатором подлежит у арендодателя обложению НДС. Оборот по возмещению стоимости приобретенных работ по установке электротехнических изделий не является объектом налогообложения у арендодателя.

Если стоимость приобретенных электротехнических изделий входит в стоимость приобретенных работ по их замене, то при ее возмещении арендатором НДС у арендодателя не исчисляется.

Примечание. С 1 января 2017 г. в соответствии с подп. 1.1.14 ст. 93 НК объектом обложения НДС признаются обороты по передаче абонентом субабонентам всех видов полученных энергии, газа, воды.

Согласно п. 3 письма МНС от 22.03.2017 № 2-1-10/00542 «О налогообложении НДС энер­гии, передаваемой абонентом субабонентам» в случаях, когда передача энергии происходит арендодателем арендатору на основании договора аренды, порядок налогообложения НДС таких операций не изменился: в 2017 г., как и ранее, действует норма, установленная подп. 2.12.2 ст. 93 НК, согласно которой не признаются объектами налогообложения НДС обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арен­дой (лизингом)), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа). Данное положение распространяется на обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом)).

Следовательно, если возмещение стоимости энергии производится на основании договора аренды, НДС не исчисляется. Если возмещение стоимости энергии производится на основании иного (отдельного) договора, то арендодателем производится исчисление НДС. При этом «вход­ной» НДС по энергии принимается к вычету.

По мнению автора, исчисление НДС в рамках отдельного договора должно производиться только тогда, когда имеют место отношения абонента и суб- абонента (в смысле, приведенном в § 6. «Энергоснабжение» Гражданского кодекса РБ (ГК)). Если согласно отдельному договору на возмещение арендодателю стоимости энергии, газа, воды арендодатель и арендатор не являются абонентом и субабонентом, то НДС из суммы возмещения не исчисляется, поскольку в подп. 2.12.2 ст. 93 НК дословно не указано, что объект обложения НДС отсутствует, только если возмещение производится в рамках договора аренды.

3. Обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арен­дой (лизингом)) (подп. 2.12.2 ст. 93 НК).

Арендатор (лизингополучатель) НДС по указанному обороту не исчисляет.

«Входной» НДС по этим работам (услугам) предъявляется арендодателю (лизингодателю) в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) арендатору (лизингополучателю) продавцом этих работ (услуг) (п. 7¹ ст. 105 НК).

Вычет осуществляется арендодателем (лизингодателем).

Пример. Арендатор для выполнения текущего ремонта напольного покрытия заключил договор с подрядчиком. Подрядчик из стоимости выполненных работ предъявил арендатору НДС.

Стоимость ремонта возмещается арендатору арендодателем. Данный НДС перевыставляется арендатором арендодателю, и тот принимает его к вычету. Сумма возмещения НДС у арендатора не облагается.

Стоимость товаров, возмещаемая арендодателем (лизингодателем), облагается НДС у арендатора (лизингополучателя). Кроме того, у арендатора (лизингополучателя) подлежит налогообложению стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) собственными силами арендатора (лизингополучателя).

4. Обороты по возмещению покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенной в стоимость этих товаров (подп. 2.12.3 ст. 93 НК).

Продавец по указанному обороту НДС не исчисляет.

«Входной» НДС по этим услугам предъявляется покупателю в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) продавцу товаров перевозчиком.

Вычет осуществляется покупателем товаров.

Пример. Покупатель возмещает продавцу расходы по доставке товара транспортом сторонней организации.

Сумма возмещения у продавца товара НДС не облагается. НДС, предъявленный транспортной организацией, продавцом к вычету не принимается, а перевыставляется покупателю товара.

Если продавец доставляет товары собственными силами и покупатель возмещает стоимость доставки отдельно от стоимости товаров, то у продавца в отношении стоимости доставки возникает объект обложения НДС по ставке 20% (0% – по экспортируемым транспортным услугам).

Если стоимость доставки включена в стоимость товаров, то она облагается НДС у продавца в том же порядке, что и стоимость товаров. «Входной» НДС по перевозке в таком случае принимается к вычету продавцом.

5. Обороты по возмещению комиссионеру (поверенному) комитентом (доверителем) расходов по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав), не покрываемых вознаграждением комиссионера (поверенного) (подп. 2.12.4 ст. 93 НК).

Комиссионер (поверенный) по указанному обороту НДС не исчисляет.

«Входной» НДС по этим товарам (работам, услугам, имущественным правам) предъявляется комитенту (доверителю) в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) комиссионеру (поверенному) продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Вычет осуществляется комитентом (доверителем).

Пример. Комиссионер для исполнения поручения комитента оплатил услуги по сертификации товара комитента. Комитент выплатил комиссионеру возмещение стоимости этих услуг сверх комиссионного вознаграждения.

У комиссионера сумма возмещения НДС не облагается и «входной» НДС по услугам к вычету не принимается. Стоимость услуг вместе с НДС предъявляется комитенту. Данный НДС принимается комитентом к вычету.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст. 891 ГК).

Стоимость работ, услуг, выполненных (оказанных) собственными силами комиссионера (по­средника), возмещаемая сверх суммы комиссионного вознаграждения комитентом (собственником), облагается НДС у комиссионера (по­средника).

6. Обороты по возмещению экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг, имущественных прав), не покрываемых вознаграждением экспедитора подп. 2.12.5 ст. 93 НК).

Экспедитор по указанному обороту НДС не ис­числяет.

«Входной» НДС по этим товарам (работам, услугам, имущественным правам) предъявляется клиенту в первичном учетном документе и ЭСЧФ на основании первичного учетного документа и ЭСЧФ, выданного (выставленного) экспедитору продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Вычет НДС осуществляется клиентом.

Пример. Для выполнения договора перевозки груза клиента экспедитор заключил договор с перевозчиком – резидентом Российской Федерации. Из стоимости перевозки резидент РФ предъявил НДС по ставке 18%. Экспедитор предъявляет стоимость услуг по перевозке, включающую НДС, клиенту для возмещения сверх вознаграждения.

Однако НДС клиенту не перевыставляется, поскольку он предъявлен экспедитору не плательщиком Беларуси, а налогоплательщиком России. Сумма возмещения транспортных услуг, полученная от клиента, НДС у экспедитора не облагается.

7. Обороты по возмещению плательщику, производящему подакцизные товары из давальческого сырья, указанные в п. 5 ст. 120 НК, сумм акцизов собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (подп. 2.12.7 ст. 93 НК).

Плательщик, производящий подакцизные товары, НДС по указанному обороту не исчисляет.

Собственнику подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, предъявляется соответствующая сумма акцизов, указанная плательщиком в первичных учетных и (или) расчетных документах отдельной строкой. Необходимости предъявления НДС в данной ситуации не возникает (п. 5 ст. 120 НК).

Вычет НДС, предъявленного плательщиком из стоимости работ по переработке давальческого сырья, осуществляется собственником подакцизных товаров.

Пример. Собственник передал подакцизное сырье, ввезенное им на территорию Беларуси, для производства алкогольной подакцизной продукции на давальческих условиях. Переработчику предъявлена сумма акцизов, уплаченная при ввозе сырья. Переработчик исчисляет акцизы по подакцизному товару, произведенному из данного сырья, и предъявляет собственнику разницу между суммой акцизов по продукту переработки и суммой акцизов по импортированному сырью (если собственник дальше не будет использовать продукт переработки, как сырье для производства иной подакцизной продукции).

Сумма возмещения данной разницы у переработчика НДС не облагается.

Если собственник использует полученный от переработчика давальческого сырья подакцизный продукт переработки в качестве сырья для производства иной подакцизной продукции, то переработчик должен предъявить собственнику полную сумму акцизов по продукту переработки.

8. Обороты по возмещению библиотекам затрат, связанных с изготовлением читательских билетов (подп. 2.12.8 ст. 93 НК).

Библиотека по указанному обороту НДС не исчисляет.

НДС к предъявлению в данной ситуации может отсутствовать, поскольку читательские билеты не приобретаются, а изготавливаются библиотекой.

Иные ситуации, когда не производится налогообложение возмещаемых расходов

1. Если сумма возмещения не связана с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Ситуация. Организация заключила договор на покупку товара. Продавец сообщил, что товар готов к отгрузке, покупатель отправил машину с водителем для загрузки товара. На месте оказалось, что товар не готов к погрузке. В результате водитель вернулся без товара, а продавец возместил расходы по поездке (командировочные расходы водителя, стоимость топлива и др.).

Покупатель не реализует товары продавцу, не выполняет работы, не оказывает услуги. Поэтому сумма возмещения не связана с реализацией объектов и не облагается НДС (п. 5 ст. 97 НК).

2. Если об этом указано в разъяснении МНС.

Ситуация. Организация (продавец) получила от виновной стороны (покупателя) возмещение госпошлины за подачу искового заявления в суд.

В соответствии с п. 5 ст. 97 НК при определении налоговой базы по НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании письма МНС от 12.11.2012 № 2-1-10/2282 «Об актуальных вопросах по налогу на добавленную стоимость в 2012 году» (вопрос 5), расходы по уплате государственной пошлины, оплате услуг стороннего адвоката, понесенные истцом и отнесенные решением суда на ответчика, не подлежат обложению НДС (не увеличивают налоговую базу) у истца (продавца) при их возмещении ответчиком.

Создание ЭСЧФ по возмещаемым расходам, не облагаемым НДС

В соответствии с п. 14 ст. 106-1 НК при приобретении покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые при возмещении их стоимости не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с положениями подп. 2.12 ст. 93 НК, выставление ЭСЧФ лицам, возмещающим стоимость таких приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляется покупателем на основании данных ЭСЧФ, выставленного покупателю продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, являющимся плательщиком НДС в РБ. В этом случае сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отраженная в ЭСЧФ, вы­ставленном согласно подп. 7¹ ст. 105 НК покупателем лицам, возмещающим стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, указывается из ЭСЧФ продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно письму МНС от 07.06.2016 N 2-1-9/1166 «О перевыставлении электронных счетов-фактур по НДС» применительно к операциям по сдаче в аренду (передаче в безвозмездное пользование), при которых арендодатель (ссудодатель) предъявляет к возмещению арендатору (ссудополучателю) стоимость приобретенных работ (услуг) с НДС, в рамках внедрения с 01.07.2016 механизма функционирования ЭСЧФ арендодатель (ссудодатель) в отношении перевыставляемых арендатору (ссудополучателю) сумм НДС по приобретенным работам (услугам) должен вы­ставлять ЭСЧФ и направлять их арендатору (ссудополучателю) для осуществления последними возможности принятия к вычету сумм НДС по таким расходам, независимо от факта признания его неплательщиком НДС. Этот принцип применяется и в отношении возмещаемых расходов, не облагаемых НДС.

Исходя из п. 53 Инструкции № 15, при передаче посредником потребителю объектов, подлежащих возмещению, посредник при выставлении ЭСЧФ потребителю указывает в стр. 3 «Дата совершения операции» – дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует дате передачи объектов либо последнему числу месяца, к которому относится стоимость передаваемых работ (услуг), если в ЭСЧФ, полученном и подписанном посредником до 20-го числа месяца, следующего за месяцем выполнения таких работ (оказания таких услуг), содержится указание на месяц, в котором выполнены данные работы (оказаны данные услуги), но не ранее даты совершения операции, указанной в ЭСЧФ, номер которого отражен в строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца».

Таким образом, если поставщик, например, коммунальных услуг указал в своем ЭСЧФ, что электроэнергия за сентябрь, а в стр. 3 ЭСЧФ проставил дату 30.09.2018, арендодатель получил и подписал этот ЭСЧФ до 20.10.2018, то эту же дату 30.09.2018 целесообразно указать в стр. 3 ЭСЧФ, выставляемом арендатору, чтобы он смог принять к вычету НДС по коммунальным услугам в сентябре.

Кроме того, в создаваемом на «транзитный» НДС ЭСЧФ необходимо правильно расставить статусы поставщика и получателя. Статусом арендодателя (поставщика) будет «Посредник», а статусом арендатора – «Потребитель».

Согласно п. 3 Инструкции № 15 посредник – организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие передачу объектов, стоимость которых при возмещении не признается объектом налогообложения в соответствии с подп. 2.12 ст. 93 НК; потребитель – лицо, получающее объекты от посредника либо фактически произведенные затраты по строительству объекта от заказчика (застройщика).

Однако, прежде чем создать ЭСЧФ для потребителя, посреднику необходимо сделать отметку «Не подлежит вычету» в ЭСЧФ, получаемом от поставщиков, например, коммунальных услуг.

На Портале данная отметка проставляется в ЭСЧФ после подписания их электронной цифровой подписью (далее – ЭЦП), размещенных в разделе «Мои счета-фактуры – Входящие – Подписанные» путем активации функции «Управление вычетами».

Кроме того, в стр. 12 «Номер ЭСЧФ продавца» в гр. «Счет ЭСЧФ» нужно указать номер ЭСЧФ, выставленного продавцом (коммунальными службами) посреднику, в отношении объектов, которые подлежат передаче посредником потребителю, а в гр. «Дата выставления» – соответственно, дату выставления ЭСЧФ.

На каждый вид возмещаемых расходов создается отдельный ЭСЧФ, поскольку требуется сослаться на ЭСЧФ продавца.

В стр. 4 «Тип ЭСЧФ» указывается тип ЭСЧФ «Исходный».

Строки 11, 13, 14, 20–21.1 не заполняются.

Графы 3.1, 3.2, 4, 5, 6, 8 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ могут не заполняться.

В гр. 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» посредник должен указать потребителю сумму НДС, предъявленную продавцом в ЭСЧФ, выставленном продавцом посреднику. В случае передачи объектов посредником потребителю частями или разным потребителям сумма показателей гр. 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» посредника, выставляемых потребителю (потребителям), не должна превышать показателя строки «Всего по счету» гр. 10 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» продавца, ссылку на который делает посредник в стр. 12 «Номер ЭСЧФ продавца» ЭСЧФ, выставляемого потребителю (потребителям).

Остальные строки и графы формы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных гл. 3 Инструкции № 15.

Что касается срока выставления такого ЭСЧФ, следует иметь в виду, что ни в НК, ни в Инструкции № 15 он не установлен.

Согласно п. 53 Инструкции № 15 в случае передачи посредником объектов потребителям, не являющимся плательщиками НДС в РБ, ЭСЧФ в адрес потребителей может не выставляться.

Это означает, если потребитель, например, арендатор, применяет УСН без НДС или является индивидуальным предпринимателем – неплательщиком НДС – при наличии об этом его письменного уведомления, ЭСЧФ на возмещаемые расходы для данного потребителя можно не создавать.