Восстановление машин и оборудования: особенности бухгалтерского учета

В процессе использования объектов основных средств, в т.ч. машин и оборудования, возникает потребность в восстановлении с целью улучшения состояния объектов для продления срока службы, ресурса и/или повышения его производительности. От правильности определения вида работ по восстановлению зависит порядок отражения соответствующих затрат в бухгалтерском учете и финансовый результат деятельности организаций.

Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов основных средств в результате их проведения содержатся в приложении 5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6):

Технико-экономические показатели	Конструкция и комплек-тация	Ресурс	Срок службы	Стоимость объекта
Ремонт – совокупность работ по восстановлению исправности или работоспособности объекта или его составных частей с приведением объекта в соответствие с требованиями, определенными техническими нормативными правовыми актами, а также по предотвращению их дальнейшего интенсивного износа
Не изменяются	Не изменяются	Не изменяется	Не изменяется	Не изменяется
Модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта
Изменяются	Не изменяются	Может увеличиться	Может быть пересмотрен	Изменяется
Реконструкция – совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта
Изменяются	Изменяются	Может измениться	Может быть пересмотрен	Может измениться
Дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и/или количественных технико-экономических показателей
Изменяются	Изменяются	Может увеличиться	Может быть пересмотрен	Изменяется

Более конкретизированное определение видов работ, выполняемых при ремонте, модернизации, реконструкции, приведено в иных нормативных правовых актах (далее – НПА) и технических нормативных правовых актах (далее – ТНПА).

Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией), проведением иных аналогичных работ, относятся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств (п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, далее – Инструкция № 26). При этом расходы на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются в бухучете записями (ч. 1 п. 20 Инструкции № 26):

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов;

Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 08 – списание понесенных затрат по окончании работ.

Отметим также, что фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство или финансовых результатов (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133).

При оприходовании отходов (в т.ч. и отходов металлолома) следует учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З). При этом каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, в котором должны указываться в т.ч. содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям, в бухгалтерском учете отражаются записью (п. 44 Инструкции № 133):

Д-т сч. 10 «Материалы» – К-т сч. 08 – по ценам возможного их использования.

Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие на практике при выполнении подобных мероприятий, и отражение связанных с ними хозяйственных операций в бухучете.

Ремонт

Существуют разные виды ремонта: капитальный, средний и текущий. Но вне зависимости от его вида в бухгалтерском учете они отражаются одинаково (ч. 2 п. 20 Инструкции № 26).

Ситуация 1. В производственной организации для замены дефектной коробки передача автомобиля МАЗ приобретена новая коробка передач стоимостью 22 419 000 Br (в т.ч. НДС – 3 736 500 Br). Приобретенная коробка передач на основании договора была передана организации автосервиса (исполнителю) для последующей ее установки на автомобиль. Стоимость услуги по установке – 2 376 000 Br (в т.ч. НДС – 396 000 Br).

Коробка передач согласно приложению Л к ТКП 248-2010 относится к основным составным частям автомобиля. После ее замены технико-экономические характеристики автомобиля (грузоподъемность, скорость и объем перевозимого груза и др.) не изменились, а его работоспособность восстанавливается.

Согласно подп. 5.3.1 раздела 5.3 Технического кодекса установившейся практики ТКП 248-2010 (02190) «Техническое обслуживание и ремонт автомобильных транспортных средств. Нормы и правила проведения», утв. постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 13.05.2010 № 36 (далее – ТКП 248-2010), в зависимости от назначения, характера и объема выполняемых работ ремонт транспортного средства подразделяется на следующие виды:

– текущий ремонт;

– ремонт малой трудоемкости;

– регламентированный ремонт;

– планово-предупредительный ремонт;

– капитальный ремонт;

– восстановительный ремонт.

При этом в разделе 3 ТКП 248-2010 приведено следующее определение: восстановительный ремонт – ремонт транспортного средства, выполняемый для восстановления функциональной исправности транспортного средства и его составных средств, не подлежащих капитальному ремонту из-за физического износа или аварии.

Средним считается ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем технического состояния составных частей, выполняемым в объеме, установленном в нормативно-технической документации (ГОСТ 18322-78 «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения», утв. постановлением Госстандарта от 17.12.1992 № 3 (далее – ГОСТ 18322-78)).

Значение частично восстанавливаемого ресурса устанавливается в нормативно-технической документации.

Таким образом, руководствуясь приложением Л к ТКП 248-2010 и терминологией, приведенной в разделе 3 ТКП 248-2010, ГОСТ 18322-78, замену коробки передач следует отнести к восстановительному ремонту как разновидность среднего ремонта.

Согласно п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), запасные части учитываются на субсчете 10-5 «Запасные части». При этом затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, отражаются на счете 25 «Общепроизводственные затраты», затем в конце отчетного периода списываются с этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов (п. 27 Инструкции № 50).

Расчеты по НДС отражаются на субсчете 68 -2 счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ч. 4 п. 53 Инструкции № 50).

Наличие и движение отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации отражаются на субсчете 10-6 счета 10 «Материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).

Сумма НДС, подлежащая вычету в соответствии с законодательством, отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») и кредиту счета 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции № 41).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, Br
Оприходована коробка передач от поставщика (22 419 000 – 3 736 500)	10-5	60	18 682 500
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	3 736 500
НДС принят к вычету	68-2	18	3 736 500
Отражена передача коробки организации автосервиса	10-7	10-5	18 682 500
Отражены затраты по установке коробки (2 376 000 – 396 000)	25	60	1 980 000
Отражен НДС, предъявленный организацией автосервиса	18	60	396 000
НДС принят к вычету	68-2	18	396 000
Списана стоимость коробки	25	10-7	18 682 500
Отражен металлолом от списания демонтированной коробки (условно)	10-6	25	348 000
Списаны затраты по ремонту (18 682 500 + 1 980 000 – 348 000)	20	25	20 314 500

Ситуация 2. Организацией, в связи с повреждением кабины вилочного электропогрузчика (разбито стекло, изгиб и трещины стойки каркаса и др.) и нецелесообразностью его ремонта, принято решение об его замене на кабину аналогичной конструкции. Замена была выполнена силами ремонтного цеха организации (счет 23 «Вспомогательные производства»).

Стоимость новой кабины – 7 248 000 Br (в т.ч. НДС – 1 208 000 Br). Стоимость работ по замене кабины согласно калькуляции – 2 800 000 Br.

Расходы по содержанию автотранспорта отражаются в организации на счете 25 «Общепроизводственные затраты». Демонтированная кабина как не пригодная для дальнейшего использования в бухгалтерском учете отражена как металлолом, в сумме 250 000 Br.

В результате замены кабины как одной из основных частей погрузчика его технико-экономические характеристики (тип двигателя, грузоподъемность, скорость движения, скорость подъема и другие показатели) не изменились, а работоспособность восстановлена (погрузчик может эксплуатироваться). При этом ресурс изделия восстановлен частично (произведена замена только кабины).

Исходя из объема выполненных работ и руководствуясь терминологией ГОСТ 18322-78, работы по замене кабины следует рассматривать как вид среднего ремонта.

Исходя из вышеприведенных норм инструкций № 26, 50 и 50 в бухучете следует произвести следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, Br
Оприходована приобретенная кабина (7 248 000 – 1 208 000)	10-5	60	6 040 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	18	60	1 208 000
Принят к вычету НДС	68-2	18	1 208 000
Отражена стоимость работ по замене кабины (калькуляция)	23	70,69,76, 10 и др.	2 800 000
Отражена передача кабины для установки	23	10-5	6 040 000
Оприходован металлолом от демонтированного двигателя	10-6	23	250 000
Списаны расходы на ремонт (6 040 000 + 2 800 000 – 250 000)	25	23	8 590 000

Модернизация и дооборудование

В результате модернизации изменяются технико-экономические показатели и стоимость объекта. Кроме того, может быть увеличен ресурс, пересмотрен срок службы объекта. При этом его конструкция и комплектация остаются неизменными. Следствием работ по дооборудованию является изменение конструкции и комплектации объекта основного средства, его стоимости, может быть пересмотрен срок его службы и (или) увеличен ресурс.

Ситуация 3. Для обеспечения безопасных условий труда при обслуживании кривошипного пресса в организации изготовлена стационарная металлическая площадка с лестницей и с блокирующим устройством, исключающим доступ к верхней части пресса при включенном главном двигателе или к вращающему маховику.

Проектная документация разработана силами конструкторского бюро. За ее разработку инженеру-конструктору начислена заработная плата в размере 3,8 млн. Br. Изготовление и монтаж площадки и лестницы с блокирующим устройством выполнены ремонтным цехом. Его затраты отражаются в бухучете организации с использованием счета 23 «Вспомогательные производства».

Согласно калькуляции стоимость изготовления и монтажа площадки с лестницей составила 6 867 000 Br.

Размещение производственного оборудования должно обеспечивать безопасность и удобство его эксплуатации, обслуживания и ремонта с учетом в т.ч. рабочих зон (мест), необходимых для свободного и безопасного выполнения трудовых операций (п. 2.6 раздела 2 ГОСТ 12.3.002-75 ССБТ «Процессы производственные. Общие требования безопасности», утв. постановлением Госстандарта от 17.12.1992 г.). Наличие лестницы в данной ситуации предусмотрено Межотраслевыми правилами по охране труда при холодной обработке металлов, утв. постановлением Минпрома и Минтруда и соцзащиты от 28.07.2004 № 7/92, а также Межгосударственным стандартом ГОСТ 12.2.113-2006 «Прессы кривошипные. Требования законодательства», утв. постановлением Госстандарта от 23.10.2007 № 53 (далее – ГОСТ 12.2.113-2006).

Исходя из норм приложения 5 Инструкции № 37/18/6 и ГОСТ 18322-78 работы по изготовлению площадки и лестницы с блокирующим устройством не являются ремонтом, поскольку не связаны с восстановлением работоспособности или исправности пресса, и не являются модернизацией, поскольку не приводят к изменению технических характеристик пресса.

В рассматриваемом случае изменяется только конструкция пресса. Поэтому данные мероприятия следует признать дооборудованием.

Исходя из норм Инструкции № 37/18/6 и п. 20 Инструкции № 26 в бухучете делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, Br
Начислена заработная плата проектировщику	08-1	70	3 800 000
Начислены отчисления в ФСЗН  (3 800 000 х 34%)	08-1	69	1 292 000
Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» (3 800 000 х 0,8%)	08-1	76	30 400
Отражены затраты по изготовлению и монтажу площадки с лестницей согласно калькуляции	23	70,69,76, 10 и др.	6 867 000
Затраты списаны на вложения в долгосрочные активы	08-1	23	6 867 000
Отражено увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости оборудования (3 800 000 + 1 292 000 + 30 400 + 6 867 000)	01	08-1	11 989 400

Ситуация 4. Производственной организацией на токарно-винторезном станке произведена замена подшипников скольжения фрикционного вала коробки скоростей на подшипники качения. При этом две шестерни-муфты фрикционного вала были расточены под размер подшипников качения. Бронзовая втулка подшипника скольжения демонтирована, и вместо нее были установлены по два подшипники качения с распорным кольцом под каждую шестерню-муфту.

Работы были выполнены силами ремонтно-механического цеха (счет 23 «Вспомогательные производства»).

Согласно калькуляции стоимость работы составила 652 000 Br. Стоимость комплекта подшипников (субсчет 10-5 «Запасные части» счета 10 «Материалы») – 600 000 Br. Демонтированная втулка оприходована по цене металлолома в сумме 48 000 Br.

Замена подшипников позволяет улучшить условия эксплуатации вала (замена трения скольжения на трение качения). Поэтому исходя из норм приложения 5 к Инструкции № 37/18/6 данные работы следует рассматривать как модернизацию станка. При этом изменяются его технико-экономические показатели, изменяется стоимость объекта, и может быть пересмотрен его срок службы.

Исходя из норм Инструкции № 37/18/6, п. 45 Инструкции № 133 и п. 20 Инструкции № 26 в бухучете делаются следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, Br
Отражена стоимость работ по модернизации станка	08-1	23	652 000
Списана стоимость установленных подшипников	08-1	10-5	600 000
Оприходован лом цветных металлов	10-6	08-1	48 000
Отнесено на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости станка (652 000 + 600 000 – 48 000)	01	08-1	1 204 000