Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения дооценки финансовых активов

Нет, не является.

В соответствии с п. 2 НСБУ № 74 вклады в уставные фонды других организаций относятся к долевым финансовым инструментам. В свою очередь, долевые финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости (п. 7, подп. 15.2 п. 15 НСБУ № 74).

Справочно. Справедливая стоимость финансового инструмента – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях (п. 2 НСБУ № 74).

Согласно п. 15.2 НСБУ № 74 финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», оценивается по справедливой стоимости, а при невозможности достоверного ее определения на дату проведения оценки – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (в случае отсутствия последней достоверной оценки справедливой стоимости).

В результате чего возникает отклонение новой стоимость актива от его первоначальной или последней достоверной оценки справедливой стоимости.

В бухгалтерском учете сумма увеличения справедливой стоимости финансового актива, относящегося к категории активов, учитываемых по справедливой стоимости (за исключением финансовых активов, являющихся объектами или инструментами хеджирования в рамках отношений хеджирования), отражается:

Однако такой вид доходов, учитываемых при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов, в отличие от некоторых других доходов, обусловленных применением финансовых инструментов, в п. 3 ст. 174 НК² не указан.

Справочно. В состав внереализационных доходов включаются доходы от изменения справедливой стоимости инструментов и объектов хеджирования, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, в т.ч. от операций с форвардными и фьючерсными контрактами, опционами и иными производными финансовыми инструментами (подп. 3.41 п. 3 ст. 174 НК).

Не включен этот вид доходов и в ограниченный перечень внереализационных доходов, не учитываемых при налогообложении (п. 4 ст. 174 НК).

В этой связи, по мнению автора, несмотря на то что рассматриваемый вид дохода, обусловленный увеличением оценки вклада, внесенного в уставный фонд другой организации, не включен в ограниченный перечень внереализационных доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 174 НК), доход от изменения стоимости вклада, обусловленный его новой (справедливой) оценкой, не является объектом обложения налогом на прибыль.

В пользу данного вывода свидетельствует также следующее.

Вклады в уставный капитал, равно как и основные средства, относятся к долгосрочным активам. Суммы переоценки основных средств, относимые на увеличение стоимости основных средств и не увеличивающие какие-либо обязательства организации, не являются объектом налогообложения налогом на прибыль, поскольку реального дохода в результате переоценки организация не получает (подп. 14.17 п. 14 ст. 174 НК).

В этой связи логично предположить, что и сумма увеличения вклада в уставный фонд другой организации, обусловленная оценкой этого вклада по справедливой стоимости, не должна являться объектом налогообложения налогом на прибыль.

Новая справедливая оценка вклада свидетельствует лишь о том, что на момент такой оценки цена активов организации возросла, и соответственно возросла рыночная стоимость этой организации. Вместе с тем увеличение стоимости вклада не означает, что организация получает в результате этого доход. Доход в отношении вклада может возникнуть только при выходе из состава участников общества, в котором эта организация является участником, либо при отчуждении доли в уставном фонде общества самому обществу, участникам общества или третьим лицам.

Вопрос 2. ООО имеет 100 акций Открытого акционерного общества (ОАО), приобретенных по цене 5 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете ООО акции учитываются на сч. 06 «Вложения в долгосрочные активы», поскольку приобретались с намерением получения по ним дохода более 12 месяцев (п. 11 Инструкции № 50³).

По прошествии 12 месяцев ООО реализует 50 акций ОАО третьему лицу по цене 10 руб. за акцию.

Следует ли оставшиеся акции дооценить до стоимости, по которой акции были реализованы?

Если следует, то каким образом такую операцию отразить в бухгалтерском учете?

Является ли дооценка оставшихся у ООО акций до цены их реализации объектом налогообложения налогом на прибыль?

Да, следует. Сумма дооценки отражается в составе прочих доходов на субсч. 91-1, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Акция как финансовый инструмент, подтверждающий право его держателя на долю в соб­ственном капитале другого лица, относится к долевым финансовым инструментам (п. 2 НСБУ № 74).

В соответствии с п. 7 НСБУ № 74 долевые финансовые инструменты могут быть отнесены к категории финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости.

Согласно подп. 15.2 п. 15 НСБУ № 74 финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», оценивается по справедливой стоимости, а при невозможности достоверного ее определения на дату проведения оценки – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (в случае отсутствия последней достоверной оценки справедливой стоимости).

Согласно п. 2 НСБУ № 74 справедливая стоимость финансового инструмента – сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации финансового актива или уплачена в случае погашения финансового обязательства в текущих рыночных условиях.

В рассматриваемом случае, реализовав акции по цене 10 руб. за акцию, ООО подтвердило рыночную стоимость оставшихся акций по цене 10 руб.

В этой связи ООО должно произвести дооценку оставшихся акций на 250 руб. (50 х (10 руб. – 5 руб.)).

Согласно п. 2 Инструкции № 102⁴ вложения в долгосрочные активы относятся к инвестиционным активам.

Суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 (п. 14 Инструкции № 102).

В бухгалтерском учете сумма дооценки акций отражается:

В соответствии с подп. 52.10 п. 52 НСБУ № 104⁵ суммы изменений справедливой стоимости финансовых вложений, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимос­ти», за отчетный период подлежат раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Что касается налогообложения, то согласно подп. 11.5 п. 11 ст. 167 НК доходы от оценки цен­ных бумаг по справедливой стоимости не являются объектом налогообложения налогом на прибыль.

Сумма увеличения стоимости акций до их справедливой стоимости представляет собой постоянную разницу, влекущую за собой возникновение постоянного налогового актива (абз. 5–7 п. 2, п.п. 3, 4 Инструкции № 113⁶).

Налогооблагаемый доход в отношении акций может возникнуть только при их последующей реализации или погашении.

Это следует, в частности, из ст. 179 НК, устанавливающей особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами.

Так, согласно п. 1 ст. 179 НК при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами, учитываемыми по справедливой стоимости, организациям, кроме банков (за исключением размещения эмиссионных ценных бумаг и выдачи векселей), необходимо учитывать следующее:

– доходы при реализации ценных бумаг или выбытии по иным основаниям, установленным законодательством, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации или погашения ценных бумаг;

– затраты при реализации ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости, а также при их погашении определяются исходя из цены их приобретения, а также расходов на реализацию этих ценных бумаг, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость.

В силу того, что ООО реализует часть своих акций по цене, превышающей цену их приобретения, у ООО возникает валовая прибыль и, соответственно, налогооблагаемый оборот по налогу на прибыль.

¹ Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74).

² Налоговый кодекс (далее – НК).

³ Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁴ Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и рас­ходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁵ Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104.

⁶ Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113.