ВМЕСТО КОММЕНТАРИЯ К правилу аудиторской деятельности "Сопутствующие аудиту услуги"

Ст.6 Закона "Об аудиторской деятельности" (далее -- Закон) запрещает аудиторским организациям и аудиторам -- индивидуальным предпринимателям заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, преподавательской, научной и оказания сопутствующих аудиту услуг. Перечень последних приведен в ст.2 Закона. Поэтому вся коммерческая аудиторская деятельность состоит только из двух частей: собственно проведения аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг. Согласно статистике Минфина доля сопутствующих услуг в выручке аудиторских организаций в нашей стране составляет более трети.

В комментируемом Правиле сопутствующие услуги разделены на совместимые (п.6) и несовместимые (п.7) с проведением аудита у данного заказчика.

Оказание услуг по ведению и восстановлению бухучета, а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности признается несовместимым с проведением аудиторской проверки в том же отчетном периоде. Это одно из условий обеспечения независимости, установленное ст.8 Закона. Такая норма гораздо мягче, чем требования, принятые в мировой практике. Так, раздел 11 Кодекса этики аудиторов, принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFАС), признает несовместимым с аудиторской практикой по составлению любых справок, отчетов или заключений занятие иными видами деятельности, которые влияют или могут повлиять на его честность, объективность или независимость либо поставить под угрозу репутацию аудитора. Акт Сарбенкса -- Оксли и решения SЕС в США, а также законодательство ряда европейских стран вообще запрещают сегодня аудиторам оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита, включая любые консультации. Но отечественный Закон трактует сопутствующие услуги несколько иначе, чем международные стандарты аудита (МСА), а белорусский аудит еще не готов к тому, чтобы следовать мировым тенденциям.

Услуги по постановке бухучета Правилом отнесены к совместимым с аудитом. Таким образом, подготовка рабочего плана счетов, разработка учетной политики, организация документооборота, рекомендации по типовой корреспонденции счетов, выполненные аудиторами для субъекта хозяйствования, не могут служить препятствием для проведения аудита отчетности этого субъекта.

Правило разделяет сопутствующие услуги по своему характеру на услуги действия, контроля, консультационные и информационные. Предложенная классификация преследует в основном методические цели. Многие сопутствующие услуги могут одновременно быть отнесены к нескольким из указанных категорий. Следует отметить, что в МСА порядок осуществления разнообразных финансовых проверок, не относящихся к аудиту как таковому, не касается таких вопросов, как оказание услуг по постановке или восстановлению бухучета, консультации, обучение и т.п.

Правило не раскрывает непосредственно проблем методологии сопутствующих услуг. Этот документ ограничивается требованиями соблюдать общие принципы аудиторской этики и применять при оказании таких услуг ранее принятые правила по заключению договоров, использованию результатов работы эксперта и других аудиторских организаций, внутреннему контролю, документированию и т.п. Отмечено также, что оказание сопутствующих услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях их независимости.

В Правиле уделено много внимания оформлению оказания сопутствующих аудиту услуг и результатов их выполнения в соответствии с правилами "Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг" и "Рабочая документация аудитора", утв. постановлениями Минфина от 2001-10-31г. N 106 и от 4.0.2000г. N 114. Правило рекомендует сопровождать договор заданием на оказание услуг, примерная форма которого приведена в приложении 1. Задание должно содержать наименование оказываемой услуги, перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки, результаты оказания услуги.

В п.33 указано, что результаты сопутствующих аудиту услуг должны быть оформлены документально. Результатом оказания услуг действия должны быть первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, справки, декларации, расчеты, бизнес-планы, маркетинговые отчеты и т.п., перечень которых приводится в акте сдачи-приемки. В случае подготовки отчета по услугам контроля следует руководствоваться соответствующими Правилами аудиторской деятельности.

Часть из этих обязательных требований оправдана лишь для крупных проектов, подразумевающих развернутые технические задания, письма-обязательства, объемные отчеты и т.п. (пп.26--29, 33, 35). Их трудно применить к мелким заданиям. Чтобы удовлетворить всем требованиям Правила, например, при оказании разовых устных консультаций, в т.ч. по телефону, можно подготовить и вручить (или пересылать по факсу) каждому клиенту краткое письмо-обязательство, разработать типовые квартальные планы оказания таких услуг. Можно также вести книгу регистрации консультаций (приложение 3 к Правилу) в хронологическом порядке или по отдельным клиентам. В то же время наличие в актах сдачи-приемки сведений о характере оказанных услуг необходимо, прежде всего, заказчику для правильного отражения оплаты в учете. При выполнении крупных заданий, проводимых в соответствии с договорами, результаты которых принимаются по акту, большинство вышеперечисленных требований выполняется естественным образом.

Согласно п.17 Правила исполнители должны обладать необходимыми опытом и квалификацией (вероятно, подразумевается, что им не стоит браться за заказ, который они не в состоянии выполнить). Это касается, прежде всего, таких специфических услуг, как оценка, маркетинговые исследования, бизнес-планирование и т.п. При привлечении сторонних специалистов (пп.18--20) необходимо руководствоваться правилом "Использование результатов работы эксперта", утв. постановлением Минфина от 2001-12-18г. N 123. При этом следует разграничивать ответственность и функции исполнителей.

Правило предписывает наладить систему контроля качества (п.23) и разработать внутренние правила по оказанию сопутствующих услуг.

Для выполнения лицензируемых видов работ и услуг аудиторская организация должна иметь необходимые лицензии (п.24). Из числа разрешенных Законом сопутствующих услуг в соответствии с Декретом от 2003-07-14г. N 17 лицензируется лишь образовательная, издательская деятельность и распространение правовой информации.