Валютный вклад в уставный фонд: особенности бухгалтерского и налогового учета

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете вкладов в уставный фонд в иностранной валюте.

В отличие от ранее действовавшего Инвестиционного кодекса, Закон от 12.07.2013 № 53-З «Об инвестициях» не предусматривает каких-либо особенностей размера, сроков и порядка формирования уставного фонда организаций с иностранным капиталом. Эти вопросы в настоящее время регламентируются в едином порядке гражданским законодательством и правилами бухгалтерского учета. В названном Законе (ст. 15) лишь упоминается, что иностранные инвесторы вправе при создании коммерческой организации, приобретении акций, долей в ее уставном фонде, паев в имуществе, включая случаи увеличения уставного фонда, вносить свой вклад в иностранной валюте и (или) белорусских рублях, а также неденежный вклад, имеющий оценку стоимости, в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

 В соответствии с п. 7 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утв. Декретом Президента от 16.01.2009 № 1 (далее – Положение № 1), коммерческие организации самостоятельно определяют размеры уставных фондов, за исключением ОАО, ЗАО и некоторых других организаций. Уставный фонд коммерческой организации должен быть объявлен в белорусских рублях.

Согласно ст. 5-7 Закона от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З) внесение нерезидентами вкладов в уставный фонд белорусской организации является валютной операцией, связанной с движением капитала.

Если иное не предусмотрено международными договорами, денежные обязательства по валютным операциям между субъектом валютных операций – резидентом и между субъектом валютных операций – нерезидентом могут быть выражены и исполнены в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком (п. 24 Правил проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72).

При этом не требуется получения разрешения Нац­банка на проведение юридическими лицами – резидентами и индивидуальными предпринимателями – резидентами валютных операций, связанных с движением капитала, в т.ч. при формировании уставного фонда юридического лица – резидента за счет вкладов нерезидентов в иностранной валюте, белорусских руб­лях либо в ценных бумагах в иностранной валюте, в ценных бумагах в белорусских рублях в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (ст. 10 Закона № 226-З).

Таким образом, валютное законодательство допускает возможность внесения учредителями (участниками) – нерезидентами Республики Беларусь вкладов в уставный капитал в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета эти суммы пересчитываются в белорусские рубли.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете организации операций по формированию уставного фонда, переоценку задолженности перед учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный фонд, а также порядок действий в случае получения излишней суммы денежных средств.

Пример:

23.01.2016 г. было принято решение о создании унитарного предприятия, собственником которого является юридическое лицо – резидент Германии. В этот же день организация была зарегистрирована в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Уставный фонд объявлен в размере 65 млн. Br (сумма до деноминации).

7.04.2016 г. от учредителя в качестве вклада в уставный фонд было получено 2850 EUR. Банк удержал комиссию в сумме 20 EUR.

Курс евро на 7.04.2016 г.  – 22 977 EUR/Br.

Формирование уставного фонда

Согласно ч. 2 п. 7 Положения № 1 объявленный в уставе (учредительном договоре – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) уставный фонд коммерческой организации должен быть сформирован в течение 12 месяцев с даты государственной регистрации этой организации, если иное не установлено законодательными актами либо если меньший срок формирования уставного фонда не определен уставом (учредительным договором – для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора).

При внесении вклада в уставный фонд коммерческой организации в иностранной валюте в порядке, определенном законодательством, его пересчет осуществляется по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком на дату фактического внесения этого вклада (ч. 3 п. 7 Положения № 1).

В соответствии с п.п. 58 и 63 Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), для обобщения информации о расчетах с собственником имущества (учредителями, участниками) организации по вкладам в уставный фонд предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями».

При создании организаций (за исключением акционерных обществ) дебиторская задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный фонд отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Для обобщения информации о наличии и движении уставного фонда организации предназначен счет 80.

Аналитический учет по счету 80 ведется по каждому учредителю (участнику) организации.

Следовательно, в рассматриваемом примере 23.01.2016 г. на дату создания организации (дату ее регистрации в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) в бухгалтерском учете организации формирование уставного фонда отражается записью:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – К-т сч. 80 «Уставный капитал» – 65 000 000 Br.

Поскольку уставный фонд объявляется в белорусских рублях, нет необходимости определения его «валютного эквивалента», использования курсов иностранных валют на дату принятия решения о создании и регистрации организации и совершения иных аналогичных действий.

Переоценка дебиторской задолженности участников

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Аналогичная норма предусмотрена Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

В соответствии с п. 5 НСБУ № 69 суммы курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по вкладам в уставный фонд этих организаций, отражаются по дебету (кредиту) счета 75 и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал».

В нашем примере задолженность иностранного учредителя организации согласно п. 7 Положения № 1 будет являться задолженностью, выраженной в белорусских рублях (несмотря на то, что фактически денежные средства будут получены в иностранной валюте) и, соответственно, положение НСБУ № 69 в данном случае не применимо, а согласно требованиям законодательства Республики Беларусь такая задолженность не будет подлежать переоценке.

Поступление денежных средств

На дату фактического получения денежных средств организация должна отразить в бухучете погашение задолженности учредителя по вкладу в уставный фонд. При этом следует учитывать следующие возможные нюансы:

– дата фактического перечисления денежных средств нерезидентом (дата списания с его банковского счета), как правило, не совпадает с датой фактического получения данных денежных средств белорусской организацией (датой зачисления валюты на транзитный счет организации);

– сумма фактически поступивших денежных средств может быть меньше на сумму комиссий, удержанных банками-корреспондентами;

– в результате перечисления денежных средств иностранным учредителем и вследствие изменения курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте сумма поступивших денежных средств в эквиваленте белорусских рублей не всегда будет соответствовать объявленному в белорусских рублях размеру уставного фонда (сумме вклада данного учредителя), указанного в учредительных документах.

С учетом таких возможных ситуаций белорусской организации необходимо иметь в виду следующее.

Получение денежных средств в иностранной валюте в регистрах бухгалтерского учета отражается по курсу на дату совершения хозяйственной операции. Таковой для белорусской организации является дата зачисления денежных средств на ее транзитный счет.

Погашение дебиторской задолженности иностранного учредителя (участника) следует отражать без учета удержанной комиссии банка-корреспондента, т.е. на всю сумму денежных средств, которую перечислил нерезидент.

Данное мнение автора обосновано тем, что в отличие от хозяйственных договоров (где стороны вправе определить, на какую из сторон возлагаются расходы по переводу денежных средств, в т.ч. по оплате комиссий банка), при внесении денежных средств учредителем (участником) перечисленные выше нюансы в решениях о создании организации (изменении размера уставного фонда) не оговариваются.

Соответственно, учредитель (участник) будет считаться исполнившим свои обязательства в том размере, в котором им были фактически перечислены денежные средства.

В целях исключения каких-либо негативных бухгалтерских, налоговых, правовых и прочих последствий для организации целесообразно в решении о создании организации указать, что расходы по перечислению денежных средств, в т.ч. комиссии, удержанные банками за пределами Республики Беларусь, несет организация-получатель.

Разница, возникающая при перечислении денежных средств нерезидентом в иностранной валюте при ее пересчете в белорусские рубли, требует своей правовой квалификации (порядок которой будет рассмотрен ниже).

С учетом вышесказанного 14.06.2016 г. получение средств от учредителя в качестве погашения задолженности по вкладам в уставной фонд отражается в бухгалтерском учете организации записями:

Д-т сч. 52 «Валютные счета» (транзитный счет) – К-т сч. 75 – 65 484 450 Br (2850 EUR х 22 977) – отражено получение денежных средств;

Д-т сч. 52 (текущий валютный счет) – К-т сч. 52 (транзитный счет) – 65 484 450 Br – отражено перечисление денежных средств с транзитного на текущий валютный счет организации.

Данные денежные средства не являются объектом обязательной продажи.

Исходя из норм Указа Президента от 17.07.2006 № 452 «Об обязательной продаже иностранной валюты» вклады в уставный фонд не относятся к выручке в иностранной валюте, подлежащей обязательной продаже.

В случае если организация получит меньше денежных средств в рублевом эквиваленте, чем размер уставного фонда, у учредителя организации останется обязанность по погашению своей задолженности и дополнительному перечислению средств в качестве вклада в уставный фонд.

Комиссия банка

В соответствии с ч. 7 п. 2 и ч. 8 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, комиссия, удержанная иностранным банком, признается для организации расходами по финансовой деятельности.

В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи (суммы условные):

Д-т сч. 52 «Валютные счета» (транзитный счет) – К-т сч. 75 – 65 024 910 Br (2850 EUR – 20 EUR, комиссия) х 22 977 – отражено получение денежных средств в качестве погашения задолженности по вкладам в уставный фонд.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 75 – 459 540 Br (20 EUR х 22 977) – отражено списание комиссии, удержанной иностранным банком-корреспондентом.

В соответствии с п. 4 Инструкции № 50 в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена настоящей Инструкцией, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

Для целей налогового учета сумма комиссии включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении в качестве «других расходов, потерь, убытков плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав» (подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК).

Курсовые разницы

В соответствии с п. 7 НСБУ № 69 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы». В таком порядке учитывается и переоценка валютной задолженности, возникшая в результате перечисления учредителем организации излишней суммы валютных средств.

Сумма переплаты в эквиваленте иностранной валюты определяется на дату фактического получения денежных средств организацией, т.е. в рассматриваемом примере – на 7.04.2016 г.

2828,92 EUR (65 000 000 Br/ 22 977 – сумма, которая должна была быть получена организаций в валюте) – 2850 EUR = 21,08 EUR.

Для целей налогообложения данные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 3.24 п. 3 ст. 129 и подп. 1.22⁴ ст. 131 НК).

Переплата

В отношении полученной переплаты в размере 21,08 EUR организация должна провести правовую оценку (квалификацию) полученных денежных средств.

Возможные варианты:

– внести изменения в устав организации и объявить размер уставного фонда в сумме 65 484 450 Br. Тогда сумма полученных денежных средств от нерезидента будет являться полным погашением задолженности по вкладам в уставный фонд. Такая возможность предусмотрена п. 6 ст. 113 ГК, позволяющим собственнику унитарного предприятия принимать подобные решения. Аналогичная возможность по изменению размера уставного фонда (как увеличения, так и уменьшения) предусмотрена и в отношении хозяйственных обществ);

– возвратить сумму излишне полученных денежных средств учредителю;

– на основании решения собственника, предусматривающего освобождение организации от обязанности возврата таких излишне полученных денежных средств, включить сумму такой переплаты в состав прочих доходов по финансовой деятельности. При этом согласно подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК у унитарного предприятия данная сумма не включается в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль.