Валютные облигации в бухучете инвестора

Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела в июне 2016 г. у белорусского банка-эмитента 2-летние облигации, номинированные в долларах США, выпущенные в марте 2016 г. Ежемесячно организация получает процентный (купонный) доход и в дальнейшем намерена продать данные облигации не позднее конца I квартала 2017 г.

Как отразить в учете организации приобретение этих ценных бумаг? Имеет ли она право на льготу по налогу на прибыль по купонному доходу?

Облигацией является эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (абз. 22 ст. 1 Закона от 5.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг», далее – Закон № 231-З).

Права на эмиссионные ценные бумаги, эмитированные в бездокументарной форме, возникают с момента зачисления этих ценных бумаг на счет «депо» владельца в порядке, установленном республиканским органом государственного управления, осуществляющим государственное регулирование рынка ценных бумаг. Права, удостоверяемые эмиссионными ценными бумагами, эмитированными в бездокументарной форме, считаются возникшими у их владельцев с момента фиксации прав на указанные ценные бумаги депозитарием (ст. 11 Закона № 231-З). Право собственности на облигации подтверждается выпиской о состоянии счета «депо» (п. 29 Инструкции о порядке осуществления депозитарной деятельности, утв. постановлением Минфина от 22.11.2006 № 143, далее – Инструкция № 143).

Номинальная стоимость облигаций может выражаться в белорусских рублях или иностранной валюте (ч. 1 п. 66 Инструкции о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 11.12.2009 № 146, далее – Инструкция № 146). Если номинальная стоимость облигаций, эмитированных резидентами Рес­публики Беларусь, выражена в иностранной валюте, то использование иностранной валюты при расчетах за такие облигации разрешается только в случаях, когда одной стороной валютной операции является банк (подп. 25.5 п. 25 Правил проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72).

Исходя из условий выпуска облигаций, установленных решением о выпуске и проспектом эмиссии, процентные облигации могут быть приобретены инвестором у эмитента, в т.ч. по текущей стоимости.

Под текущей стоимостью понимается стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения (абз. 16 ч. 1 п. 2 Инструкции № 146). Текущая стоимость рассчитывается как сумма номинальной стоимости облигации и накопленного дохода (ч. 5 п. 74 Инструкции № 146).

Бухгалтерский учет

При отражении в бухучете операций с облигациями следует руководствоваться нормами Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164 (далее – Инструкция № 164), Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Ин­струкция № 50), и Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Покупная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку (п. 4 Инструкции № 164). Облигации принимаются инвестором к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на них, т.е. с момента их зачисления на его счет «депо» (п. 8 Инструкции № 164, п. 29 Инструкции № 143).

Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета классифицируются как предназначенные для торговли (с целью продажи или погашения в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения дохода от изменений этой справедливой стоимости). К данной категории могут быть отнесены, среди прочего, облигации.

Как удерживаемые до погашения классифицируются ценные бумаги с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, активы, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения.

Если организация не имеет твердого намерения удерживать облигации до погашения, то при принятии к бухгалтерскому учету эти ценные бумаги классифицируются как предназначенные для торговли.

Перечисление денежных средств эмитенту в сумме покупной стоимости облигаций отражается в бухучете записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 52 «Валютные счета» (абз. 5 ч. 1 п. 36 Инструкции № 164).

Если установленный срок погашения облигаций превышает 12 месяцев, то для их учета используется счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (ч. 1 п. 11 Инструкции № 50).

Ценные бумаги, отнесенные к категории «предназначенные для торговли», учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются (п. 15 Инструкции № 164). Однако если рыночная цена облигаций на биржевом рынке ценных бумаг не устанавливалась, определить их справедливую стоимость не представляется возможным (п. 16 Инструкции № 164). В соответствии с учетной политикой организации такие облигации принимаются к бухгалтерскому учету с обособленным отражением на счете 06 их номинальной стоимости и суммы накопленного (оплаченного) дохода. При этом в бухучете делается запись:

Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсчет 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги») – К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – принятие облигаций к бухгалтерскому учету по покупной стоимости.

Покупная стоимость облигаций, выраженная в долларах США, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции – приобретения облигаций в соответствии с ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69). Выделение из покупной стоимости облигаций суммы накопленного (оплаченного) дохода отражается внутренней записью по субсчетам счета 06.

Отраженная на отдельных субсчетах счета 06 покупная стоимость облигаций (номинальная стоимость и сумма накопленного (оплаченного) дохода), выраженная в долларах США, подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу на отчетные даты (последний день месяца) и на дату досрочного выкупа облигаций. Возникающие при этом курсовые разницы признаются доходами (расходами) по финансовой деятельности и согласно п. 7 НСБУ № 69 и п. 15 Инструкции № 102 отражаются записью:

Д-т (К-т) сч. 06 – К-т (Д-т) сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

По состоянию на последний день каждого месяца нахождения облигаций на балансе инвестора инвестором начисляются и признаются доходами причитающиеся к получению проценты по облигациям, начисленные за дни нахождения облигаций на балансе инвестора. Поскольку облигации номинированы в долларах США, проценты рассчитываются в этой же валюте и пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу на дату их начисления.

В бухгалтерском учете доходы и расходы организации, не являющейся профучастником рынка ценных бумаг, по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций, в т.ч. причитающиеся к получению проценты, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности (абз. 7 п. 14 Инструкции № 102).

Начисление процентов в соответствии с п. 25 Инструкции № 102 отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 – К-т сч. 91.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете дебиторской задолженности эмитента по причитающимся процентам по состоянию на 31 октября и на день выбытия облигаций, признаются доходами (расходами) по финансовой деятельности и отражаются записью (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102):

Д-т (К-т) сч. 76 – К-т (Д-т) сч. 91.

В дальнейшем облигации могут быть выкуплены эмитентом по текущей стоимости, включающей процентный доход в сумме как накопленных (оплаченных), так и начисленных процентов. Доходы по ценным бумагам в виде процентного дохода являются отдельной категорией доходов и не учитываются при определении финансового результата от выбытия ценных бумаг (п. 26 Инструкции № 164). Поэтому на день досрочного выкупа облигаций признается процентный доход (включая накопленный (оплаченный)) в составе текущей стоимости облигаций, за вычетом процентов, признанных в сентябре и октябре. Указанная сумма процентного дохода, пересчитанная по официальному курсу на день досрочного выкупа облигаций, отдельно отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 – К-т сч. 91.

Доход в сумме накопленных (оплаченных) процентов получен от эмитента в связи с тем, что облигации были приобретены по текущей стоимости, включающей сумму указанных процентов. Актив, обеспечивший получение дохода, признается расходом в периоде признания дохода (ч. 1 п. 32, п. 34 Инструкции № 102). Поэтому сумма накопленного (оплаченного) дохода в составе покупной (текущей на день приобретения) стоимости облигаций, учтенная на отдельном субсчете счета 06 в день досрочного выкупа облигаций, признается расходом. При этом делается запись:

Д-т сч. 91 – К-т сч. 06 (отдельный субсчет).

На день выбытия облигаций делаются записи:

Д-т сч. 76 – К-т сч. 91 – продажная стоимость облигаций за вычетом полученного при их выбытии процентного дохода;

Д-т сч. 91 – К-т сч. 06 – списывается номинальная стоимость выбывших облигаций.

Налогообложение

1. В соответствии с подп. 2.3 п. 2 ст. 138 НК при определении валовой прибыли не учитывается процентный (купонный) доход по ценным бумагам, перечисленным в ч. 6 подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, полученный (причитающийся к получению) от эмитента в период обращения ценных бумаг до наступления срока их погашения.

Согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК к ценным бумагам, доходы от операций с которыми в соответствии с п. 2 ст. 138 НК не учитываются при определении валовой прибыли, относятся в том числе:

облигации, эмитируемые с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами Республики Беларусь;

облигации ОАО «Банк развития Республики Беларусь».

Кроме того, исходя из подп. 1.1 п. 1 Указа Президента от 3.03.2016 № 85 «О налогообложении отдельных доходов» (далее – Указ № 85) при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитываются доходы от операций с облигациями, эмитируемыми с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2017 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами Республики Беларусь, определяемые в соответствии с п. 2 ст. 138 НК. Нормы Указа № 85 распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2016 г.

Таким образом, купонный доход по облигациям белорусского банка, выпущенным с 1.01.2016 г., освобождается от налога на прибыль.

При этом облигации следует признавать выпущенными с даты государственной регистрации соответствующего выпуска облигаций в Государственном реестре ценных бумаг или регистрации биржевых облигаций ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» (письмо МНС от 04.02.2015 № 2-2-10/318 «О применении норм налогового законодательства»).

2. Обороты по реализации облигаций, в т.ч. в связи с досрочным их выкупом эмитентом, а также доходы по облигациям не признаются объектом налогообложения НДС (подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК). Таким образом, при начислении процентного дохода, а также досрочном выкупе облигаций эмитентом НДС не начисляется из-за отсутствия объекта налогообложения.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»