Вакцинация работников: бухучет и налогообложение

Сохранение жизни и здоровья работников, создание здоровых и безопасных условий труда являются основными направлениями государственной политики в области охраны труда.

Трудовым законодательством установлено, что при организации труда работников наниматель обязан принимать необходимые меры по профилактике и предупреждению профессиональных и других заболеваний работников (п. 6 ст. 55 Трудового кодекса).

С целью обеспечения безопасности жизни и здоровья работающих в организациях проводятся правовые, социально-экономические, организационные, технические, психофизиологические, санитарно-противоэпидемические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия. Средства нанимателя, направленные на проведение указанных мероприятий, относятся к средствам на охрану труда работников организации (ст.ст. 1–5 Закона от 23.06.2008 № 356-З «Об охране труда» (далее – Закон № 356-З)).

В соответствии со ст. 31 Закона от 07.01.2012 № 340-З «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (далее – Закон № 340-З) организации и ИП в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения обязаны осуществлять в пределах своей компетенции санитарно-противоэпидемические мероприятия.

Санитарно-противоэпидемические мероприятия включают в т.ч. проведение профилактических прививок (ст. 22 Закона № 340-З).

Справочно: прививка (вакцинация) – это введение антигенного материала с целью вызвать иммунитет к болезни, который предотвратит заражение или ослабит его последствия.

Целями проведения профилактических прививок являются предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний, их локализация и ликвидация. В настоящее время прививки являются самым эффективным и экономически выгодным средством защиты против инфекционных болезней.

Постановлением Минздрава от 17.05.2018 № 42 «О профилактических прививках» (далее – по­становление № 42) утверждены Национальный календарь профилактических прививок и Перечень профилактических прививок по эпидемическим показаниям.

Профилактические прививки проводятся в соответствии с Национальным календарем профилактических прививок (приложение 1 к постановлению № 42), а также по эпидемическим показаниям (приложение 2 к постановлению № 42).

Согласно подп. 2.1 п. 2 постановления № 42 профилактические прививки в соответствии с Национальным календарем профилактических прививок проводятся в определенные сроки жизни человека независимо от эпидемиологической ситуации для создания специфической невосприимчивости организма человека к соответствующим инфекционным заболеваниям.

Под эпидемическими показаниями подразумевается:

– нахождение в контакте с пациентом, страдающим инфекционным заболеванием (с подозрением на инфекционное заболевание), против которого проводятся профилактические прививки;

– наличие при осуществлении профессиональной деятельности риска инфицирования возбудителями инфекционных заболеваний, против которых проводятся профилактические прививки;

– наличие в условиях неблагополучной санитарно-эпидемиологической обстановки в РБ или на территории ее отдельных административно-территориальных единиц, а также на территории других государств риска инфицирования возбудителями инфекционных заболеваний, против которых проводятся профилактические прививки;

– наличие при возможном заносе инфекционных заболеваний на территорию РБ риска инфицирования возбудителями инфекционных заболеваний, против которых проводятся профилактические прививки;

– наличие заболеваний (состояний), при которых инфицирование возбудителями инфекционных заболеваний, против которых проводятся профилактические прививки, может привести к осложненному течению данных заболеваний (со­стояний) или летальному исходу (подп. 2.2. п. 2 постановления № 42).

Национальным календарем профилактических прививок определяются порядок и сроки проведения профилактических прививок, а также группы физлиц, подлежащих профилактическим прививкам.

В настоящее время в рамках Национального календаря профилактических прививок проводится иммунизация против 12 инфекционных заболеваний: вирусный гепатит В; туберкулез; коклюш; дифтерия; столбняк; полиомиелит; гемофильная инфекция типа b (ХИБ-инфекция); корь; эпидемический паротит; краснуха; пневмококковая инфекция; грипп.

Согласно постановлению № 42 профилактические прививки по эпидемическим показаниям проводятся, в частности, лицам, имеющим при осуществлении профессиональной деятельности риск инфицирования возбудителями инфекционных заболеваний, против которых проводятся профилактические прививки.

Так, в приложении 2 к постановлению № 42 установлены виды профилактических прививок и категории лиц, которым в обязательном порядке проводятся прививки по эпидемическим показаниям.

В соответствии с Национальным календарем профилактических прививок проводятся профилактические прививки против гриппа. В группу физических лиц, подлежащих профилактическим прививкам против гриппа, включены:

– дети в возрасте от 6 месяцев до 3 лет,

– дети в возрасте от 3 лет и взрослые с хроническими заболеваниями,

– лица с иммуносупрессией,

– лица в возрасте старше 65 лет,

– беременные женщины,

– медицинские, фармацевтические работники,

– дети и взрослые, находящиеся в учреждениях с круглосуточным режимом пребывания,

– работники государственных органов, обеспечивающие безопасность государства и жизнедеятельность населения.

Согласно ч. 1 п. 20 Санитарных норм и правил «Требования к организации и проведению санитарно-противоэпидемических мероприятий, на­правленных на предотвращение заноса, возникновения и распространения гриппа», утв. постановлением Минздрава от 29.12.2012 № 217 (далее – СанПиН № 217), профилактические прививки против сезонного гриппа проводятся ежегодно в сентябре–ноябре в первую очередь группам высокого риска неблагоприятных последствий заболевания гриппом и группам высокого риска заражения гриппом.

В соответствии с приложением 8 к СанПиН № 217 к группе высокого риска неблагоприятных последствий заболевания гриппом относятся, в частности, лица старше 65 лет, беременные. В группу высокого риска заражения гриппом включены работники сферы бытового обслуживания, учреждений образования, торговли и общепита, транспортных организаций и др.

В приложении 9 к СанПиН № 217 приведена схема обоснования контингентов населения, подлежащих вакцинации против гриппа определенными типами вакцин (инактивированной гриппозной вакциной или живой гриппозной вакциной) и источников средств проведения вакцинации:

– за счет республиканского бюджета,

– за счет местного бюджета,

– за счет средств организаций и личных средств граждан.

Так, например, согласно подп. 2.6 п. 2 приложения 9 к СанПиН № 217 работники сферы бытового обслуживания, входящие в группу высокого риска заражения гриппом, прививаются за счет республиканского бюджета обеими вакцинами, за счет местного бюджета – живой гриппозной вакциной.

На основании п. 72 Инструкции по тактике проведения профилактических прививок среди населения в Республике Беларусь, утв. приказом Минздрава от 27.02.2014 № 191, вакцинация против гриппа рекомендована, в частности, следующим работникам:

– орнитологам, работникам птицеводческих предприятий и вирусологических лабораторий;

– работникам, занимающимся диагностикой гриппа и других острых респираторных инфекций;

– работникам сферы бытового обслуживания;

– работникам учреждений образования;

– работникам торговли и общепита;

– работникам транспортных организаций.

С целью предупреждения тяжелых осложнений и смертельных исходов Всемирная организация здравоохранения рекомендует проведение вакцинации против сезонного гриппа не только лицам, относящимся к группам риска, но и остальным категориям населения.

Профилактические прививки проводятся в государственных организациях здравоохранения, а также в негосударственных организациях здравоохранения, имеющих специальное разрешение (лицензию) на осуществление медицинской деятельности, выданное в порядке, установленном законодательством РБ о лицензировании. Информация о проведении профилактической прививки вносится в медицинские документы пациента медицинским работником, непосредственно ее выполнившим (подп. 2.3 п. 2 постановления № 42).

Справочно: пациент вправе отказаться от проведения профилактической прививки.

Для проведения профилактических прививок работникам организации между организацией и медучреждением заключается договор возмездного оказания услуг (ст. 733, п. 2 ст. 775 Гражданского кодекса).

Для организации мероприятий по вакцинации против гриппа работодателем издается приказ о проведении вакцинации работников.

Бухгалтерский и налоговый учет проведения профилактических прививок работникам (вакцинации) за счет организации

НДС

На основании ч. 1 п. 1 ст. 31 НК реализацией услуг признается оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на результаты оказанных услуг.

При этом безвозмездной передачей услуг признаются оказание услуг без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (ч. 4 п. 1 ст. 31 НК).

Обороты по безвозмездной передаче услуг признаются объектами налогообложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

При проведении вакцинации работников организации за счет средств работодателя осуществляется безвозмездная передача приобретенных мед- услуг.

В то же время согласно подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших, объектом налогообложения НДС не признается.

В соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 94 НК обороты по реализации на территории РБ медицинских услуг освобождаются от НДС (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом.

В перечень медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость, утв. Указом от 26.04.2010 № 198, включены специализированные медицинские услуги в области вакцинации.

Следовательно, в отношении приобретенных услуг по вакцинации работников организации НДС медучреждением не предъявляется и при передаче этих услуг работникам не исчисляется.

Налог на прибыль

Согласно ч. 1 п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе их производства и реализации природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Кроме того, эти затраты должны быть экономически обоснованы.

При этом не учитываются при налогообложении выплаты физлицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, не предусмотренные законодательством, или сверх размеров, предусмотренных законодательством.

При рассмотрении вопроса налогообложения расходов нанимателя на проведение профилактических прививок работникам организации следует исходить из того, что в соответствии с нормами Закона № 340-З и Закона № 356-З проведение профилактических прививок работникам относится к санитарно-противоэпидемическим мероприятиям организации, относящимся к мероприятиям по охране труда.

Следовательно, расходы на проведение профилактических прививок в рамках санитарно-противоэпидемических мероприятий по охране труда относятся к расходам организации на охрану труда.

Указанные расходы являются экономически обоснованными, т.к. предотвращают риск заболевания работников инфекционными заболеваниями, что сокращает потери рабочего времени при производстве и реализации товаров (работ, услуг), снижении объемов производства и реализации и пр.

При этом расходы на проведение прививок работникам, относящимся к группе высокого риска неблагоприятных последствий заболевания гриппом и к группе высокого риска заражения гриппом, занятым в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), организация вправе учесть при налогообложении налогом на прибыль.

Аналогичный подход к учету затрат по вакцинации работников изложен в письме МНС от 03.03.2011 № 2-2-10/10447 «О затратах, учитываемых при налогообложении», согласно которому расходы по проведению организацией лечебно-профилактических мероприятий по вакцинации против гриппа, экономически обоснованные и документально подтвержденные, являются мерами по обеспечению безопасных условий труда и учитываются при налогообложении как расходы, непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью организации. Изложенный порядок применяется организациями, работники которых входят в группу высокого риска заражения гриппом, прививки за счет бюджетных средств которым не произведены.

Расходы на проведение прививок работникам, не включенным в указанные группы, относятся к выплатам работникам в натуральной форме, не предусмотренным законодательством и не учитываемым в затратах при налогообложении налогом на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 131 НК.

Такие расходы не могут быть включены и во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении (п. 3 ст. 131 НК).

Подоходный налог

В соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 157 НК к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме в т.ч. относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), иного имущества, приобретенных в интересах плательщика.

На основании п. 1 ст. 157 НК налоговая база подоходного налога при получении плательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде услуг определяется как стоимость (с учетом НДС) этих услуг.

Стоимость услуг по вакцинации работников, не относящихся к группе высокого риска неблагоприятных последствий заболевания гриппом, к группе высокого риска заражения гриппом, относится к доходам, полученным работниками в натуральной форме и подлежащим налогообложению подоходным налогом.

Подоходный налог исчисляется с учетом того, что в 2018 году освобождаются от подоходного налога с физических лиц доходы, указанные в подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, получаемые от:

– организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у индивидуальных предпринимателей, – в размере, не превышающем 1847 руб., от каждого источника в течение налогового периода;

– иных организаций и индивидуальных пред­принимателей – в размере, не превышающем 122 руб., от каждого источника в течение налогового периода (абз. 10 п. 1, приложение 9 к Указу от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»).

При получении доходов в натуральной форме датой фактического получения дохода является день передачи доходов в натуральной форме, т.е. в этом случае – дата проведения вакцинации (подп. 1.3 п. 1 ст. 172 НК).

Удержание с работника суммы подоходного налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией (налоговым агентом), при фактической выплате указанных денежных средств, в т.ч. за счет зарплаты (ч. 2 п. 8 ст. 175 НК).

Исчисленные и удержанные суммы подоходного налога перечисляются в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога (п. 9 ст. 175 НК).

Подоходный налог со стоимости вакцинации работников, относящихся к группе высокого риска заболевания, не удерживается, т.к. вакцинация проводится организацией в соответствии с законодательством, не относится к выплатам работнику в натуральной форме и, соответственно, доходом работника не является, а учитывается в затратах организации.

Отчисления в ФСЗН и Белгосстрах

В соответствии с п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина от 10.10.2003 № 1297, объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в т.ч. по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утв. постановлением Совмина от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115).

Объектом для начисления обязательных страховых взносов в бюджет ФСЗН для работодателей и работающих граждан являются выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем № 115, но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом (абз. 2 ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь»).

Суммы средств работодателя, направленные на проведение вакцинации работников, как включенных, так и не включенных в группу высокого риска заражения, в Перечень № 115 не включены.

Следовательно, со стоимости услуг по вакцинации работников за счет нанимателя начисляются взносы в ФСЗН и Белгосстрах.

В соответствии с подп. 3.26⁶ п. 3 ст. 129 НК начисленные взносы в ФСЗН и Белгосстрах со стоимости вакцинации работников, не относящихся к группе высокого риска заражения, при налогообложении прибыли учитываются в составе внереализационных расходов.

Взносы в ФСЗН и Белгосстрах со стоимости вакцинации работников, относящихся к группе высокого риска заражения, учитываются при налогообложении в затратах согласно подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК.

Бухучет вакцинации работников, относящихся к группе высокого риска заражения, за счет средств организации

Расходы организации по проведению вакцинации работников, относящихся к группе высокого риска заражения, в зависимости от вида деятельности организации, структурного подразделения организации, в котором работают лица, подлежащие вакцинации, отражаются на счетах учета затрат в соответствии с Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50):

– на сч. 25 «Общепроизводственные затраты», на котором отражаются затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации;

– на сч. 26 «Общехозяйственные затраты», содержащем информацию о затратах, связанных с управлением организацией;

– на сч. 44 «Расходы на реализацию», на котором учитываются расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг в торговых организациях.

На этих же счетах отражаются начисленные взносы в ФСЗН и Белгосстрах со стоимости услуг по вакцинации.

Расчеты с персоналом организации, помимо расчетов по зарплате и приравненных выплат, учитываются на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (п. 57 Инструкции № 50).

В бухучете расходы организации, связанные с проведением вакцинации работников, относящихся к группе высокого риска заражения, не привитых за счет бюджетных средств, отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена оплата медучреждению стоимости платных услуг, связанных с вакцинацией работников организации	60	51
Отражено оказание услуги по вакцинации по каждому работнику согласно акту оказанных услуг на основании приказа по вакцинации работников; Стоимость услуги по вакцинации конкретного работника отражена на счетах учета затрат организации или (в случае не использования сч. 73): Отражено оказание услуги по вакцинации работников согласно акту оказанных услуг, приказу по вакцинации работников	73	60
	25, 26, 44	73
	25, 26, 44	60
С зарплаты работника удержаны взносы в ФСЗН (1% от стоимости услуги по вакцинации)	70	69
Со стоимости прививки работников начислены взносы в ФСЗН (34%)	25, 26, 44	69
Начислены взносы в Белгосстрах со стоимости вакцинации работников	25, 26, 44	76

Бухучет вакцинации работников, не относящихся к группе высокого риска заражения

Расходы на проведение вакцинации работников, не входящих в группу высокого риска, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности, отражаемых на субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 20 п. 13 Ин­струкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

В бухучете расходы, связанные с проведением вакцинации работников, не относящихся к группе высокого риска заражения, отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Произведена оплата медучреждению стоимости услуг по вакцинации работников организации	60	51
Отражено оказание услуги по вакцинации по каждому работнику согласно акту оказанных услуг; Стоимость услуги по вакцинации конкретного работника отражена в прочих расходах по текущей деятельности или (в случае не использования сч. 73): Стоимость услуг по вакцинации отнесена в прочие расходы по текущей деятельности.	73	60
	90-10	73
	90-10	60
С зарплаты работника удержаны взносы в ФСЗН (1% от стоимости услуги по вакцинации)	70	69
Со стоимости расходов по вакцинации работников начислены взносы в ФСЗН (34%), учитываемые в затратах при исчислении налога на прибыль	90-10	69
Начислены взносы в Белгосстрах со стоимости вакцинации работников	90-10	76
С зарплаты работника удержан подоходный налог по ставке 13% от стоимости вакцинации этого работника (с учетом положений подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК)	70	68-4