Увеличение налоговой базы по НДС
Рассмотрим случаи, при которых налоговая база НДС подлежит увеличению.
В соответствии с п. 2 ст. 103 НК сумма НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.
Для непосредственного исчисления суммы НДС необходима цифровая оценка облагаемых действий налогоплательщика, которой и является налоговая база по НДС. Правильное определение налоговой базы также влияет на установление размера оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее – объекты), т.к. пунктом 24 ст. 107 НК предусмотрено, что суммой оборота признается сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.
Из этого следует, что при исчислении НДС для определения полного размера налоговой базы нужно производить ее увеличение или уменьшение.
Как известно, налоговая база НДС при реализации объектов определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из:
– цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС;
– регулируемых розничных цен, включающих в себя НДС.
Это также распространяется на обороты по реализации:
1. приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
3. товаров (работ, услуг), имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
Справочно. Согласно п. 4 ст. 97 НК налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Налоговая база, при ее наличии, увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (п. 18 ст. 98 НК).
Из этого, в первую очередь, следует, что увеличение налоговой базы возможно только у продавцов объектов, а не у их покупателей.
Пример 1. Покупателем товаров получена сумма санкций за нарушение продавцом товара сроков поставки. Сумма этих санкций относится в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу НДС у покупателя товара.
При получении сумм, увеличивающих налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 97 НК при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка РБ (далее – Нацбанка), установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Соответственно, и для сумм, увеличивающих налоговую базу, следует определить момент фактической реализации (МФР).
МФР
Согласно п. 8 ст. 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения.
Соответственно, принятый вариант определения момента фактической реализации по суммам, увеличивающим налоговую базу, указывается в учетной политике плательщика.
Пример 2. Согласно учетной политике организации МФР по суммам, увеличивающим налоговую базу, установлен на дату их получения.
Организация осуществляет исчисление НДС ежемесячно.
Товары с применением нулевой ставки НДС отгружены в Российскую Федерацию 15.07.2018 г.
Стоимость товаров составила 2 000 000 RUB с оплатой также в RUB, которая была произведена 15.07.2018 г.
Курс Нацбанка на дату отгрузки 15.07.2018 г. составил (условно) 3,2 BYN за 100 RUB.
Покупатель выплачивает продавцу премию за досрочную отгрузку в размере 10 000 RUB.
Сумма премии получена 25.08.2018 г. Курс Нацбанка на эту дату составил 3,23 BYN за 100 RUB.
Документы, являющиеся основанием для применения нулевой ставки НДС, получены 31.08.2018 г.
Поскольку налоговая база за июль 2018 г. в связи с отсутствием документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, по этим товарам не может быть определена, то ее увеличение на сумму премии в белорусских рублях в размере 323 BYN (10 000 х 3,23 / 100) в июле не производится.
В августе 2018 г. следует определить налоговую базу по отгруженным товарам, размер которой составит 64 000 BYN (2 000 000 х 3,2 / 100), и ее следует увеличить на 323 BYN.
Ставки НДС и отражение в налоговой декларации (расчете) по НДС
Следует обратить внимание, что увеличивающие налоговую базу по НДС суммы облагаются налогом по той же ставке, что и сама сумма налоговой базы НДС. Это подтверждается подпунктами 1.1.2, 1.2.3, 1.3.3, 1.4 п. 1 ст. 102 НК.
Согласно подпункту 14.1 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция), в строках 1–9 налоговой декларации (расчета) по НДС, в частности, отражаются суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы, определенные в порядке, установленном Президентом и ч. II п. 7 ст. 97 НК, а также суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. 98 НК. Суммы увеличения (уменьшения) налоговой базы по операциям, указанным в строках 1–9, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям.
Таким образом, суммы, увеличивающие налоговую базу, в налоговой декларации по НДС отражаются не ранее отражения самой налоговой базы.
Пример 3. Исходя из ситуации, изложенной в примере 2, сумма полученной премии в размере 323 BYN в налоговой декларации (расчете) по НДС за июль не отражается. В налоговой декларации по НДС за август 2018 г. следует отразить налоговую базу в размере 64 000 BYN и сумму ее увеличения в размере 323 BYN в одной строке с применением нулевой ставки НДС.
Положения ст. 94 и п. 2 ст. 93 НК распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения (за исключением оборотов, указанных в ч. I подп. 1.51 п. 1 ст. 94 НК) либо не признаются объектом налогообложения (подп. 4.1 п. 4 ст. 94 НК).
Исходя из подпункта 14.5 п. 14 Инструкции в стр. 8 налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость отражаются обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС.
В соответствии с п. 20 Инструкции при применении плательщиком освобождения от НДС при реализации объектов в гр. 5 приложения 1 к налоговой декларации по НДС отражаются суммы налоговой базы, а также суммы ее увеличения, при этом гр. 6 приложения 1 к налоговой декларации по НДС не заполняется.
Таким образом, по суммам увеличения налоговой базы по операциям, которые освобождаются от НДС, также применяется освобождение от налога, и эти суммы отражают в стр. 8 налоговой декларации по НДС и в приложении 1 «Сведения о размере и составе использованных льгот» к налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость.
Пример 4. Организация отгрузила продукцию медицинского назначения, освобождаемую от НДС. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции произвел уплату штрафа. Налоговая база и сумма штрафа отражается в стр. 8 налоговой декларации (расчете) по НДС, а также в приложении 1 «Сведения о размере и составе использованных льгот» к налоговой декларации (расчете) по НДС.
Согласно подп. 14.11 п. 14 Инструкции в разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.
Соответственно, суммы увеличения налоговой базы по операциям, которые не признаются объектом налогообложения, также не признаются объектом налогообложения, и эти суммы вообще не отражают в налоговой декларации (расчете) по НДС.
Пример 5. Организация отгрузила продукцию в порядке отчуждения имущества по решению суда в порядке взыскания налогов, которая не признается объектом налогообложения в соответствии с подп. 2.14 п. 2 ст. 93 НК. Покупатель за несвоевременную оплату этой продукции произвел уплату штрафа. Налоговая база и сумма штрафа не отражается в налоговой декларации по НДС.
Исключением из правил отражения сумм, увеличивающих налоговую базу НДС по определенным операциям по реализации объектов, является реализация объектов, по которой НДС определяется по расчетной ставке. Так, в стр. 10 налоговой декларации по НДС отражается налоговая база и суммы НДС по операциям по реализации товаров, облагаемым НДС в порядке, установленном ч. I п. 9 ст. 103 НК (расчетная ставка), а также налоговая база и суммы НДС при безвозмездной передаче товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке (подп. 14.6 п. 14 Инструкции).
В связи с тем, что в стр. 10 налоговой декларации (расчете) по НДС не предусмотрено отражение сумм, увеличивающих налоговую базу при применении расчетной ставки, то эти суммы следует указывать в строке 1 налоговой декларации (расчете) по НДС, т.е. их следует облагать НДС по ставке 20%.
Налоговая база на «суммовые» разницы
В соответствии с п. 10 Указа от 25.02.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга):
– определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на МФР товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует МФР или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;
– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с МФР до момента определения величины обязательства в случаях, когда МФР предшествовал дате определения величины обязательства.
Пример 6. Договором между продавцом, применяющим общую систему налогообложения, и покупателем товаров установлена стоимость товаров в размере 1000 USD с оплатой в BYN по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС – 20%. Исчисление НДС осуществляется ежемесячно.
Дата отгрузки товаров – 23.07.2018 г.
Курс Нацбанка на дату отгрузки (условно) – 1,98 BYN/USD.
МФР – 23.07.2018 г.
Дата получения оплаты – 23.08.2018 г.
Курс Нацбанка на дату оплаты (условно) – 1,99 BYN/USD.
В налоговой декларации по НДС за июль по стр. 1 отражается налоговая база в размере 1980 BYN (1,98 х 1000). В налоговой декларации по НДС за август по стр. 1 значение не корректируется, несмотря на изменение курса иностранной валюты с 1,98 до 1,99 BYN.
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на МФР товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует МФР или совпадает с ним, в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на МФР товаров (работ, услуг), имущественных прав. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательству по такому договору, выраженному в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.
В случаях, когда МФР предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на МФР товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 97 НК).
Пример 7. Договором между продавцом, применяющим общую систему налогообложения, и покупателем товаров установлена стоимость товаров в размере 1000 EUR с оплатой в USD по курсу, установленному Нацбанком на момент оплаты. Ставка НДС 20%.
Дата отгрузки товаров – 23.07.2018 г.
Курсы Нацбанка на дату отгрузки (условно) –
1,98 BYN/USD; 2,34 BYN/EUR.
МФР – 23.07.2018 г.
Дата получения оплаты – 23.08.2018 г.
Курсы Нацбанка на дату оплаты (условно) –
1,99 BYN/USD; 2,38 BYN/EUR.
В налоговой декларации по НДС за июль по стр. 1 отражается налоговая база в размере 2340 BYN (2,34 х 1000).
23.08.2018 г. покупателю следует оплатить: (1000 EUR х 2,38) / 1,99 = 1195,98 USD или 2379,99 BYN.
В налоговой декларации по НДС за август по стр. 1 отражается налоговая база (нарастающим итогом) в размере 2379,99 BYN, т.е. налоговая база увеличилась на 39,99 BYN (2379,99 – 2340).
Увеличение налоговой базы при ввозе товаров из-за пределов Республики Беларусь
При ввозе товаров из-за пределов РБ следует различать ввоз товаров из государств – членов Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) и ввоз товаров из-за пределов ЕАЭС.
В первом случае налоговую базу определяют в соответствии с Договором о ЕАЭС от 29 мая 2014 г. (далее – Договор), а во втором – в соответствии со ст. 99 НК.
Налоговая база по товарам, ввозимым из государств – членов ЕАЭС
При ввозе товаров на территорию РБ с территории государств – членов ЕАЭС взимание НДС осуществляют налоговые органы в соответствии с НК и (или) актами Президента, международными договорами, в т.ч. международными договорами, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза.
Согласно п. 1 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее – Договор) взимание косвенных налогов во взаимной торговле осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору.
В соответствии с п. 4 ст. 72 Договора при импорте товаров на территорию одного государства – члена (далее – государство) с территории другого государства косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).
Согласно п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору (далее – Протокол), взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства с территории другого государства (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в т.ч. с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1–13.5 Протокола.
Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
Согласно п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.
Стоимостью приобретенных товаров (в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).
Из этого следует, что в налоговую базу подлежит включению также подлежащая уплате по подакцизным товарам сумма акцизов. Следует учесть, что ввозимым из ЕАЭС подакцизным товарам, подлежащим маркировке (табачные и алкогольные изделия), взимание акцизов производится таможенными органами Республики Беларусь. Эти суммы акцизов также следует учесть при определении налоговой базы при исчислении НДС по таким товарам. Налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров.
Таким образом, по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками и ввозимым из ЕАЭС, уплата акцизов производится таможенным органам, а подтверждение об этом для применения в Российской Федерации освобождения от акцизов производится налоговым органом.
Для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения (п. 18 Протокола).
Правилами заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – заявление), являющимися приложением 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, определено, что налоговая база, отражаемая в гр. 15 заявления, рассчитывается с учетом сумм расходов, предусмотренных в законодательстве, регулирующем принципы определения цены в целях налогообложения, если это предусмотрено законодательством государства.
В настоящее время в законодательстве РБ таких норм не содержится. Соответственно белорусские организации определяют налоговую базу по ввезенным в условиях действия ЕАЭС товарам как цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.
Пример 8. Организация приобрела товары в РФ. При этом она понесла затраты на доставку товаров собственным транспортом.
В налоговую базу при исчислении НДС не включаются затраты на доставку товаров собственным транспортом покупателя.
Пример 9. Белорусская организация приобретает товары в условиях действия ЕАЭС на территории РФ и оставляет их там на временное хранение у поставщика.
В налоговую базу при исчислении НДС не включается стоимость услуг по хранению, оказанных российским поставщиком товаров, в случае если стоимость этих услуг не включена в цену сделки, подлежащую уплате поставщику за товары.
Налоговая база при ввозе товаров из-за пределов ЕАЭС
Налоговая база НДС, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, определяется как сумма:
– их таможенной стоимости;
– подлежащих уплате сумм таможенных пошлин;
– подлежащих уплате сумм акцизов (по подакцизным товарам),
При помещении товаров под таможенные процедуры, иные, чем таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления, условно исчисленные суммы таможенных пошлин, акцизов, которые подлежали бы уплате при помещении ввозимых товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, включаются в налоговую базу для исчисления НДС, взимаемого таможенными органами.
В случае уплаты и (или) взыскания сумм таможенных пошлин, акцизов в отношении товаров, помещенных под соответствующие таможенные процедуры с использованием налоговых льгот по уплате таможенных пошлин, акцизов, сопряженных с ограничениями по пользованию и распоряжению этими товарами, пересчет налоговой базы НДС, взимаемого таможенными органами, в связи с уплатой (взысканием) указанных сумм таможенных пошлин, акцизов не производится, если иное не предусмотрено Президентом РБ.
При взимании НДС таможенными органами в отношении продуктов переработки, полученных в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, налоговая база НДС определяется как стоимость операций переработки товаров.
При отсутствии документов, подтверждающих стоимость операций переработки товаров, налоговая база НДС определяется как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории.
