Является ли уголовно-правовая компенсация доходом физического лица?

В последнее время распространяется информация о том, что налоговые органы выставляют требования об уплате подоходного налога с соответствующих сумм лицам, совершившим преступления определенного характера, за которых на основании ст. 88-1 УК уголовно-правовая компенсация была уплачена юридическими лицами. Насколько такая позиция налоговых органов соответствует действующему законодательству? В порядке дискуссии представляем мнение адвоката по этому вопросу.

Можно ли уплатить компенсацию за другое лицо

С одной стороны, можно формально трактовать фразу «обязано исполнить» как персональное обязательство лица, совершившего преступление, которое не может быть исполнено третьим лицом за такое обязанное лицо. С другой – следственная практика показывает, что исполнение данной обязанности третьим лицом за совершившего преступление никогда не вызывало вопросов при зачислении указанных денег в бюджет. Логично и справедливо предположить, что государственные органы должны либо согласиться с тем, что данное обязательство не носит характера обязательства in personam и может исполняться третьими лицами, либо быть последовательными в трактовке норм УК и отказывать в принятии соответствующих сумм в бюджет. Исходя из сложившейся ситуации будем считать, что возможность исполнения данного обязательства третьим лицом за лицо, совершившее преступление, возможна.

Отметим, что одним из наиболее распространенных составов УК, предусматривающих освобождение от уголовной ответственности с выплатой уголовно-правовой компенсации, является ст. 243 – уклонение от уплаты налогов. Преступления по этой статье УК, как правило, совершаются несколькими лицами, из которых кто-то может являться организатором, а кто-то – пособником или соучастником. И если все такие лица уплачивают совместно общую сумму либо один человек уплачивает ее за всех, то условия ст. 88-1 УК распространяют свое действие на всех указанных лиц.

Это дополнительно свидетельствует, что актуальная конструкция данной нормы не трактует данное обязательство как обязательство in personam. Ведь если в документах об уплате уголовно-правовой компенсации фигурирует формулировка «выплата уголовно-правовой компенсации за Иванова, Петрова, Ковальчук», то все указанные лица могут подавать соответствующие заявление об освобождении их от уголовной ответственности по ст. 88-1 УК, хотя сумма, кратная Х, выплачивается лишь один раз и за всех, а не каждое из лиц, проходящих по данному делу, выплачивает всю сумму в кратном размере. Более того, лицо, за которое уголовно-правовая компенсация уплачена, может даже не согласовывать такую уплату за него, но, узнав о ней по факту, решить воспользоваться данной процедурой.

Еще один существенный нюанс – уголовно-правовая компенсация является именно формой заглаживания вины перед обществом, а не формой нивелирования общественно-опасных последствий, наступивших в результате уголовно наказуемого преступного деяния, которые в свою очередь нейтрализуются путем возмещения причиненного преступлением ущерба, т.е. возмещения сумм налоговой недоимки, выявленной в ходе расследования преступления.

Как видим, нормы УК прямо не запрещают выплату уголовно-правовой компенсации третьим лицом за лицо, совершившее преступление, а сложившая практика тем более говорит о том, что принятие денежных средств от третьих лиц в качестве такой компенсации признается правомерным.

Кто является выгодоприобретателем

Исходя из того, что УК определяет уголовно-правовую компенсацию как форму заглаживания вины перед обществом, выгодоприобретателем от нее является именно общество в целом, перед публичными интересами которого заглаживается вина соответствующих индивидов в виде попрания публичных норм в сфере налогообложения, а не лицо, которое уплачивает или за которое уплачивают соответствующие суммы компенсации.

«Выгодой» лица, совершившего преступление, да и то с натяжкой, можно считать не саму компенсацию, а освобождение от уголовной ответственности, однако, насколько нам известно, в большинстве ведущих юрисдикций еще никому не приходила в голову мысль считать уголовное наказание или освобождение от него объектом налогообложения.

Важным моментом является и то, что факт уплаты уголовно-правовой компенсации не означает автоматического освобождения лица от уголовной ответственности, т.е. отсутствует прямая причинно-следственная связь между уплатой компенсации и освобождением. Норма ст. 88-1 УК прямо говорит о том, что помимо внесения сумм уголовно-правовой компенсации на депозит органа, ведущего уголовный процесс, лицо должно выполнить и иные условия освобождения от уголовной ответственности, предусмотренные законодательным актом.

Это означает, что освобождение от наказания не является исключительно следствием уплаты соответствующих сумм, т.е. «выгодой», получаемой в результате их уплаты, а перечисление соответствующих сумм само по себе не порождает у совершившего преступление лица каких-либо прав в части освобождения от уголовной ответственности.

Кроме того, в ст. 88-1 УК сказано, что лицо «может быть освобождено от уголовной ответственности», а не «подлежит освобождению» от нее. Иными словами, уплата компенсации не дает «ваучера на безусловное освобождение» от уголовной ответственности, следовательно, освобождение от нее не является благом (выгодой) соответствующего индивида, приобретаемым за указанную сумму.

В крайнем случае можно говорить о том, что лицо при уплате за него сумм компенсации «получает» один из элементов правовой конструкции, дающей ему право на попытку добиться освобождения от уголовно-правовой ответственности. Однако отнесение такого «права попробовать подать заявление» к объектам налогообложения будет весьма неординарным подходом в мировой практике налогообложения личных доходов граждан.

Есть ли доход в принципе

Вызывает удивление и содержащееся в ответах налоговых органов, опубликованных в интернете, указание со ссылкой на подп. 1.2 п. 1 ст. 213 НК на то, что датой получения дохода является дата уплаты юридическим лицом соответствующих сумм уголовно-правовой компенсации.

Такая позиция лишена, по мнению автора, сколь-нибудь внятного логического обоснования, поскольку, как отмечалось выше, на указанную дату лицо никаких «благ» и «выгод» не приобретает. Даже условием запуска соответствующей процедуры является не факт уплаты компенсации, а факт подачи надлежаще оформленного процессуального заявления на имя должностного лица. Не говоря уж о том, что подп. 1.2 п. 1 ст. 213 НК определяет дату получения дохода, выраженного в натуральной(!) форме. О какой «натуральности формы» в данном случае может идти речь, остается загадкой.

В силу ст. 200 НК к доходам в натуральной форме относятся в т.ч. доходы в виде:

– товаров;

– работ;

– услуг;

– иного имущества.

При уплате юридическим лицом уголовно-правовой компенсации за физическое лицо последнее не получает ни товара, ни результата работ, ни услуги, ни иного имущества, определяемого в соответствии с положениями ст. 128 ГК. То есть «натуральной формой» дохода уголовно-правовая компенсация являться в принципе не может.

Нельзя забывать и о том, что с точки зрения налогового законодательства доходы (как налогооблагаемые, так и необлагаемые) – это фактический прирост имущества либо в установленных законодательством случаях потребление материальных благ, имеющих стоимостное выражение. Об этом говорит системный анализ положений ст.ст. 197, 198, 199, 205, 208 НК и др. Так, ст. 199 НК (о налоговой базе подоходного налога) подтверждает, что доход – это нечто фактическое и реальное, имеющее или денежную, или натуральную форму (которая тоже может быть оценена в деньгах). А как отмечено выше, получение «блага» или «выгоды» в виде освобождения от уголовной ответственности, во-первых, напрямую не связано с уплатой сумм компенсации, во-вторых, исходит не от юрлица, осуществившего платеж, а от государства, наделенного правом через соответствующее должностное лицо решать вопрос об освобождении гражданина от уголовной ответственности. Кроме того, не все потребляемые блага или выгоды в принципе могут являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

В качестве теста на выявление объекта налогообложения представим следующую ситуацию: компенсация была по ошибке уплачена фирмой за гражданина, имеющего непогашенную судимость за экономическое преступление и, соответственно, не имеющего права на освобождение от уголовной ответственности по ст. 88-1 УК. О каком доходе физического лица в момент перечисления денежных средств на депозит органа предварительного следствия в таком случае может идти речь, если у гражданина изначально не было шансов на применение в отношении его ст. 88-1 УК? Но по логике налоговых органов, изложенной в опубликованном коллегами разъяснении, факт получения дохода возникает именно в момент перечисления денежных средств. В чем выразился доход такого лица в момент перечисления? В возможности дать обязательное указание перечислить деньги?

Полагаю, стремление к фискализации чего бы то ни было все-таки должно быть ограничено разумными рамками. Если, например, кто-то обустроил криницу, из которой люди регулярно берут воду, это еще не означает, что они получили облагаемый налогом доход в виде сэкономленных средств на закупку бутилированной воды, поскольку обустройство криницы направлено ко всеобщему благу, иначе – к публичному интересу.

Точно так же посредством уплаты уголовно-правовой компенсации защищается публичный интерес общества в целом, а уплата юридическим лицом указанных сумм в любом случае не уменьшает налогооблагаемую базу для фирмы, производится за счет прибыли – уже в этом выражаются имущественные издержки соответствующей компании. Как представляется, это достаточные налоговые последствия для данной финансовой операции. В противном случае можно расширить подобную практику на компенсацию третьим лицом вреда, причиненного преступлением. Например, дядя заплатил потерпевшему за племянника. Чем не основание для подоходного налога у племянника, следуя логике, озвученной в опубликованном ответе ИМНС?

***