Учтите особенности налогообложения санаторно-курортных услуг

СКО имеют ряд отраслевых особенностей, которые необходимо учитывать при организации налогового учета и налогообложении с учетом норм НК¹:

1) различные виды экономической деятельности, осуществляемые СКО, указывают на необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов по услугам, включаемым в стоимость санаторно-курортных услуг по путевке (СКУП) и прочим платным услугам, в т.ч. по аренде парковочных мест, прокату спортивного и иного инвентаря, реализации товаров в организациях розничной торговли и общественного питания, не входящих в стоимость услуг по путевке, т.е. дополнительно за плату, и др.;

2) применение различного режима налогообложения, в частности, освобождение от уплаты НДС медицинских услуг, требует раздельного учета доходов и расходов по видам оказываемых услуг и видам экономической деятельности;

3) комплексность предоставляемых СКУП (проживание, питание, лечение, оздоровление, организация досуга и др.) предполагает выполнение обязательств по оказанию СКУП до даты отъезда отдыхающего, что влияет на момент признания выручки от реализации СКУП и соответственно на методику учета затрат, в т.ч. оценку незавершенного производства;

4) различные условия проживания в номере, виды СКО (санаторий для взрослых, взрослых и детей, детей, студенческий санаторий-профилакторий, детский реабилитационно-оздоровительный центр) и другие факторы оказывают влияние на состав затрат и, следовательно, на себестоимость реализованных СКУП.

НДС

СКО по общему правилу признаются плательщиками НДС (ст. 112 НК).

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).

Согласно п. 1.19 ст. 118 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории РБ путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения организациями, их обособленными подразделениями, осуществляющими санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, по перечню таких организаций, их обособленных подразделений, утверждаемому Совмином.

Перечень организаций, их обособленных под­разделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории РБ путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление которыми освобождаются от НДС, установлен постановлением № 219^2.

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 120 НК).

Налоговая база при реализации приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, бланков трудовых книжек и (или) вкладышей к ним определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих путевок, бланков. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом НДС (п. 22 ст. 120 НК).

В этом случае НДС исчисляется по формуле 1 (ч. 2, абз. 3 ч. 3 п. 2 ст. 128 НК):

НДСисч = НБ x Ст / (100 + Ст),                 (1)

где НДСисч – исчисленная сумма налога;

НБ – налоговая база;

Ст – установленная ставка налога.

Факт реализации санаторно-курортных услуг для целей налогового учета имеет варианты, приведенные в п. 14 ст. 121 НК. Согласно требованиям днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг, предоставляемых санаторно-курортными организациями (их обособленными подразделениями), по их выбору признается один из следующих дней:

1) последний день срока действия путевки;

2) последний день отчетного периода, в котором начато действие путевки (в части дней ее действия, приходящихся на этот отчетный период), и последний день срока действия путевки (в части дней действия путевки, приходящихся на отчетный период, в котором прекращается ее действие).

Пример 1.

Белорусская организация, оказывающая СКУП населению, реализует путевки в свой санаторий наряду с услугами по прокату парковочных мест и спортивного инвентаря, за что взимается плата, которая не входит в стоимость путевки.

В соответствии с положением об учетной политике этой организации момент фактической реализации СКУП определяется по последнему дню действия путевки в соответствии с п. 14 ст. 121 НК. Реализованы путевки на переходящий период с 24 января по 4 февраля сроком на 12 дней. В отношении СКУП населению моментом реализации будет последний день срока действия путевки, т.е. 4 февраля.

В отношении услуг проката моментом фактической реализации является приходящаяся на отчетный период дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными ПУД (п. 6 ст. 121 НК).

Пример 2.

Белорусская организация, оказывающая санаторно-курортное услуги населению, реализует путевки в свой санаторий наряду с услугами по прокату парковочных мест и спортивного инвентаря, за что взимается плата, которая не входит в стоимость путевки.

В соответствии с положением об учетной политике этой организации момент фактической реализации санаторно-курортных услуг определяется как календарный месяц. Реализованы путевки на период с 22 января по 2 февраля сроком на 12 дней. В отношении санаторно-курортных услуг населению по путевке моментом реализации будет последний день месяца, т.е. 31 января (в части дней действия путевки, приходящихся на январь, – с 22 по 31-е) и 4 февраля (в части дней действия путевки, приходящихся на февраль, – с 1 по 4-е).

В отношении услуг проката моментом фактической реализации является приходящаяся на отчетный период дата передачи оказанных услуг в соответствии с ПУД (п. 6 ст. 121 НК).

При исчислении НДС действующим законодательством установлены различные налоговые ставки:

– основные налоговые ставки в размере 0%, 10%, 20% (п.п. 1 – 3 ст. 122 НК);

– ставка в размере 25% (п. 4 ст. 122 НК);

– «расчетные» ставки НДС (п. 5 ст. 128 НК) применяются для розничной торговли и общест­венного питания, что связано с особенностями деятельности плательщиков, осуществляющих такие виды экономической деятельности и организацией учета реализуемых товаров по различным ставкам НДС либо освобожденных от НДС. В настоящее время использование средств автоматизации при расчетах за реализованный товар позволяет организовать количественно-суммовой учет в разрезе всего реализуемого товара. Следовательно, применение расчетной ставки является правом плательщика, закрепляемым в положении об учетной политике.

НДС исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле 2 (ч. 2, абз. 3 ч. 3 п. 2 ст. 128 НК), а при применении расчетной ставки по формуле 3 (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК):

НДС=налоговая база НДС x ставка НДС (2)

НДС=налоговая база НДС x                     
х ставка НДС /(100 + ставка НДС)                        (3)

Сумма НДС, которую следует уплатить в бюд­жет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п. 1 ст. 135 НК).

Налог на недвижимость

Плательщиками налога на недвижимость при­знаются организации (ст. 225 НК).

Согласно п. 1 ст. 227 НК объектами налогообложения налогом на недвижимость у плательщиков-организаций, за исключением объектов, перечисленных в п. 2 ст. НК, признаются:

– капитальные строения (здания, сооружения), их части, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или в оперативном управлении организаций;

– капитальные строения (здания, сооружения), их части, расположенные на территории РБ и взятые в финансовую аренду (лизинг), определяемую в соответствии с законодательством как финансовый лизинг, организациями у белорусских организаций, в случае, если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) эти объекты не находятся на балансе организаций-лизингодателей;

– капитальные строения (здания, сооружения), их части, расположенные на территории РБ и взятые организациями в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование у физических лиц (как признаваемых, так и не признаваемых налоговыми резидентами РБ);

– капитальные строения (здания, сооружения), их части, расположенные на территории РБ и взятые организациями в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство;

– состоящие на учете (на бухгалтерском учете или на учете в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН) капитальные строения (здания, сооружения), их части, создание, изменение которых или возникновение, переход прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на которые подлежат государственной регистрации, до государственной регистрации их создания, изменения или возникновения, перехода на них прав собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

– капитальные строения (здания, сооружения), их части, находящиеся в государственной соб­ственности, полученные в безвозмездное пользование акционерными обществами, созданными в процессе преобразования арендных, коллективных (народных), государственных, государственных унитарных предприятий.

Освобождаются от налога на недвижимость у плательщиков-организаций капитальные строения (здания, сооружения), их части санаторно-курортных и оздоровительных организаций (подп. 1.4 п. 1 ст. 228 НК).

Согласно п. 1 ст. 229 НК налоговая база налога на недвижимость у плательщиков-организаций определяется исходя из наличия на 1 января календарного года:

– капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы (учитываемых в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН, в соответствии с подп. 3.8 п. 3 ст. 333 НК по правилам, установленным в отношении находящихся на балансе основных средств, доходных вложений в материальные активы) по остаточной стоимости;

– иных капитальных строений (зданий, сооружений), их частей по их стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН).

Земельный налог

Плательщиками земельного налога признаются организации (ст. 236 НК).

Согласно п. 1 ст. 238 НК объектами налогообложения земельным налогом признаются расположенные на территории РБ земельные участки и доли в праве на них (далее – земельные участки):

– принадлежащие организациям на праве частной собственности, постоянного или временного пользования;

– иные земельные участки, в отношении которых в соответствии с законодательством плательщики имеют право осуществлять пользование;

– предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые.

В соответствии с подп. 1.9 п. 1 ст. 239 НК освобождаются от земельного налога у плательщиков-­организаций земельные участки санаторно-курортных и оздоровительных организаций, предоставленные им в пользование для осуществления уставной деятельности.

Курортный сбор

Согласно ст. 313 НК плательщиками курортного сбора признаются физические лица, за исключением:

– лиц, направляемых на оздоровление и санаторно-курортное лечение бесплатно за счет средств государственного социального страхования и республиканского бюджета в соответствии с законодательными актами;

– лиц, направляемых на оздоровление и санаторно-курортное лечение в рамках страховых вы­плат по обязательному страхованию от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (включая сопровождающих лиц);

– детей, направляемых в оздоровительные (спор­тивно-оздоровительные) лагеря по путевкам, стоимость которых удешевлена за счет средств государственного социального страхования или республиканского бюджета.

Объектом обложения курортным сбором при­знается нахождение (проживание не менее суток) физического лица в расположенных на территории соответствующих административно-территориальных единиц РБ:

– санаторно-курортных организациях;

– профилакториях, оздоровительных центрах (комп­лексах), образовательно-оздоровительных цент­рах, оздоровительных лагерях, спортивно-­оздоровительных лагерях, домах (базах) отдыха, пансионатах (далее – оздоровительные организации) (п. 1 ст. 314 НК).

Налоговая база курортного сбора определяется как стоимость путевки в санаторно-курортную или оздоровительную организацию, а если путевка не оформляется – как стоимость услуг по проживанию, а также оказываемых услуг по питанию, медицинских и оздоровительных услуг (п. 1 ст. 315 НК).

В связи с изменением в определении плательщиков курортного сбора санаторно-курортным организациям следует руководствоваться Письмом № 2-2-11/00458³.

Пунктом 4 ст. 315 НК оговорено, что при частичной оплате стоимости путевки за счет средств государственного социального страхования или республиканского бюджета (за исключением путевок в оздоровительные или спортивно-оздоровительные лагеря), средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний налоговой базой является стоимость путевки, оплачиваемая физическими лицами за счет собственных средств.

На основании изложенного:

– если физические лица направляются на оздоровление и санаторно-курортное лечение за счет средств государственного социального страхования и республиканского бюджета бесплатно (т.е. физическое лицо не производит доплату соб­ственными средствами либо средствами организации, профсоюзной организации и т.п.), необходимость исчисления и уплаты курортного сбора в отношении всей стоимости путевки не возникает;

– если физические лица направляются на оздоровление и санаторно-курортное лечение бес­платно в рамках страховых выплат по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (т.е. физическое лицо не производит доплату собственными средствами либо средствами организации, профсоюзной организации и т.п.), необходимость исчисления и уплаты курортного сбора в отношении всей стоимости путевки не возникает;

– если имеет место частичная оплата стоимости путевки физическим лицом, обязанность уплаты курортного сбора физическим лицом возникает в части стоимости путевки, подлежащей оплате физическим лицом. При этом если организация либо профсоюзная организация (комитет) ком­пенсирует физическому лицу расходы на оплату стоимости путевки (в т.ч. частично) либо производит вместо него оплату стоимости путевки (в т.ч. частично), размер такой компенсации (оплаты) не уменьшает налоговую базу для исчисления курортного сбора.

Поскольку санаторно-курортные и оздоровительные организации информацией о размере оплаты путевок собственными средствами физических лиц не располагают, исчисление курортного сбора исходя из стоимости путевки, оплачиваемой физическими лицами за счет собственных средств, производится на основании:

а) при выдаче путевки представительствами Республиканского центра по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения (далее – представительства):

– представляемой физическим лицом в санаторно-курортную или оздоровительную организацию заверенной выдавшим путевку специалистом представительства копии чека (иного платежного документа), подтверждающего одномоментное внесение физическим лицом денег в уплату путевки;

– либо записи в путевке о сумме денежных средств, подлежащей оплате (оплаченной) физическим лицом, заверенной выдавшим путевку специалистом представительства;

б) при выдаче путевки комиссиями по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения, созданными в организациях в соответствии с № 542⁴ (далее – комиссии):

­– представляемой физическим лицом в санаторно-курортную или оздоровительную организацию копии чека (иного платежного документа), заверенной в установленном порядке уполномоченным лицом (лицом, владеющим информацией о внесенной сумме) организации (комиссии), выдавшей путевку, подтверждающего внесение физическим лицом всей суммы денежных средств в уплату путевки (включая средства организации либо профсоюзной организации);

– либо представляемого физическим лицом в санаторно-курортную или оздоровительную организацию информационного письма (уведомления), составленного в произвольной форме организацией, выдавшей путевку, и содержащего сведения о сумме, подлежащей оплате за путевку физическим лицом (включая средства организации либо профсоюзной организации);

– либо записи в путевке о сумме денежных средств, подлежащей оплате (оплаченной) физическим лицом (включая средства организации либо профсоюзной организации), заверенной в установленном порядке уполномоченным лицом (лицом, владеющим информацией о внесенной сумме) организации (комиссии), выдавшей путевку.

Дети, направленные в лагеря с круглосуточным пребыванием по путевкам, приобретенным за счет государственных средств (т.е. бесплатно), а также дети, направленные в оздоровительные (спортивно-оздоровительные) лагеря по путевкам, стоимость которых удешевлена за счет средств государственного социального страхования или республиканского бюджета, плательщиками курортного сбора не являются, независимо от части стоимости путевки, оплачиваемой родителями (включая средства организации либо профсоюзной организации).

Указанный выше порядок исчисления курортного сбора подлежит применению в отношении путевок в санаторно-курортные организации с датой заезда, начиная с 1 января 2019 г.

Физическим лицам, произведшим уплату курорт­ного сбора в 2019 году исходя из полной стоимости путевки и впоследствии предоставившим в санаторно-курортную организацию информацию, подтверждающую частичную оплату путевки физическим лицом (включая средства организации либо профсоюзной организации) либо подтверждающую, что путевка выдана бесплатно за счет средств государственного социального страхования, республиканского бюджета или в рамках страховых выплат по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производится перерасчет курортного сбора, что отражается санаторно-курортными организациями в информации о перечислении курортного сбора, представляемой в соответствии с п. 1 ст. 319 НК в налоговый орган по месту постановки на учет таких организаций не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поскольку курортный сбор является местным платежом (п. 3 ст. 7 НК), Минскому городскому Совету депутатов, местным Советам депутатов базового территориального уровня ст. 12 НК предоставлено право устанавливать, вводить в действие или не устанавливать, не вводить в действие местные налог и (или) сбор либо прекратить действие ранее введенных ими местных налога и (или) сбора.

При этом на основании п. 3 ст. 35 НК местные Советы депутатов или по их поручению местные исполнительные и распорядительные органы вправе предоставлять льготы по налогам, сборам (пошлинам), полностью уплачиваемым в местные бюджеты:

– отдельным плательщикам – физическим лицам по объектам налогообложения, не связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с нахождением в трудной жизненной ситуации;

– отдельным категориям плательщиков в порядке и на условиях, определяемых Президентом, НК и (или) иными законами.

¹Налоговый кодекс (НК).

²Постановление Совмина от 12.03.2012 № 219 «Об установлении перечня организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление которыми освобождаются от налога на добавленную стоимость».

³Письмо МНС от 21.02.2019 № 2-2-11/00458 «О курорт­ном сборе».

⁴Указ от 28.08.2006 № 542 «О санаторно-курортном лечении и оздоровлении населения».