Учетная политика организаций в 2018 году

В прошлом году было принято немало новых нормативных правовых актов по бухучету, влияющих на формирование учетной политики организаций. Главным образом изменения коснулись порядка бухучета курсовых разниц, начисления амортизации, отражения в бух­учете выбытия отдельных активов, которые влияют на формирование учетной политики организации в 2018 году.

Рассмотрим особенности формирования учетной политики в 2018 году коммерческими организациями, ведущими бухучет в соответствии с Законом от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон), типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50 и постановление № 50 соответственно), Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), с учетом изменений законодательства и практики применения законодательства в области бухучета и отчетности, а также налогообложения.

При этом организациям следует учитывать, что в течение 2018 года могут быть приняты нормативные правовые акты, со вступлением которых в силу необходимо будет внести изменения и (или) дополнения в учетную политику.

Общие положения

Учетная политика – совокупность способов организации и ведения бухучета, принятая организацией (ст. 1 Закона).

Способы ведения бухучета – применяемые при ведении бухучета и (или) составлении бухгалтерской отчетности способы первичного наблюдения, виды учетной оценки, способы группировки и обобщения хозяйственных операций (п. 2 Национального стан­дарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80, далее – НСБУ № 80).

Статьей 11 Закона установлено, что в обязанности главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона, организации или индивидуального предпринимателя (далее – ИП), оказывающих услуги по ведению бух­учета и составлению отчетности, входят:

– формирование учетной политики организации;

– постановка и ведение бухучета в организации;

– составление и своевременное представление отчетности организации;

– иные обязанности в области бухучета и отчетности.

Пунктом 2 ст. 7 Закона предусмотрено, что руководитель микроорганизации, товарищества собственников, общественной и религиозной организации (объединения) вправе вести бухучет и составлять отчетность лично, если этот руководитель отвечает требованиям, предъявляемым к главному бухгалтеру, указанным в п. 3 ст. 8 Закона.

Так, на должность главного бухгалтера организации (за исключением общественно значимой организации, Нацбанка) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

– наличие высшего или среднего специального образования, предоставляющего в соответствии с законодательством право работать по специальности бухгалтера, и стажа работы по специальности бухгалтера не менее 3 лет;

– отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Согласно п. 4 ст. 8 Закона на должность главного бухгалтера общественно значимой организации (за исключением банков, страховых организаций) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

– наличие сертификата профессионального бухгалтера;

– отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Следует отметить, что с 2018 года изменились квалификационные требования к образованию бухгалтера. Так, теперь работать бухгалтером можно не только с профильным высшим или средним образованием. Минтруда и соцзащиты в постановлении от 04.01.2018 № 3, которое вступило в силу с 15 января 2018 г., привело перечень непрофильных специальностей высшего и среднего образования, имея которые после соответствующей профильной переподготовки можно претендовать на должность бухгалтера. При этом к стажу работы новых требований не установлено. Так, для присвоения второй квалификационной категории стаж работы в должности бухгалтера должен быть не менее двух лет. На первую категорию можно претендовать с двухлетним стажем работы бухгалтером второй категории.

Пунктом 3 ст. 7 Закона установлено, что руководитель организации обязан:

– организовать ведение бухучета и составление отчетности, а также создать необходимые для этого условия;

– обеспечить неукоснительное выполнение работниками организации требований главного бухгалтера, организации или ИП, оказывающих услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, в части соблюдения порядка оформления и представления документов и сведений, необходимых для ведения бух­учета и составления отчетности, и иных требований по вопросам, находящимся в их компетенции.

Согласно п.п. 10, 12 ст. 8 Закона главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации. Требования главного бухгалтера в пределах его компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников организации.

Требования организации или ИП, оказывающих услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, в пределах их компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников организации, которой оказываются услуги по ведению бухучета и составлению отчетности.

В случаях возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером, организацией или ИП, оказывающими услуги по ведению бух­учета и составлению отчетности, по вопросам совершения отдельных хозяйственных операций, их оформления первичными учетными документами и отражения в бухучете – документы по этим хозяйственным операциям должны быть приняты к исполнению главным бухгалтером, организацией или ИП, оказывающими услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, по письменному распоряжению руководителя организации. В таких случаях руководитель организации единолично несет ответственность за совершение этих хозяйственных операций, их оформление первичными учетными документами и отражение в бухучете.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером организации, руководителем организации или ИП, оказывающими услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации.

Следует отметить, что организация имеет право как формировать новую редакцию своей учетной политики на 2018 год, так и пользоваться в течение своей деятельности ранее утвержденной, внося в нее изменения и дополнения при необходимости.

Принципы бухучета и отчетности

Учетная политика организации должна основываться на принципах бухучета и отчетности, предусмотренных Законом (п. 2 ст. 9 Закона).

Бухучет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности (ст. 3 Закона).

Представим принципы бухучета в таблице.

Наименование	Характеристика
Принцип непрерывности деятельности	Информация об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации формируется в бухучете и отчетности в зависимости от намерения организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем
Принцип обособленности	Активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации учитываются отдельно от активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов собственника имущества (учредителей, участников) организации
Принцип начисления	Хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним
Принцип соответствия доходов и расходов	Расходы отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии)
Принцип правдивости	Активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухучете и отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных законодательством о бухучете и отчетности
Принцип преобладания экономического содержания	Хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания
Принцип осмотрительности	Учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена
Принцип нейтральности	Отсутствие ориентации содержащейся в отчетности организации информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата
Принцип полноты	Наличие в отчетности организации всей информации, способной повлиять на принимаемые пользователями на ее основе решения, касающиеся финансового положения организации
Принцип понятности	Доступность для понимания пользователями содержащейся в отчетности организации информации
Принцип сопоставимости	Возможность сравнения отчетности организации за разные отчетные периоды, а также с отчетностью других организаций
Принцип уместности	Полезность содержащейся в отчетности организации информации для принятия пользователями решений, касающихся финансового положения организации

Обязательные составляющие учетной политики

Как показывает практика, у многих организаций учетная политика не содержит всех предусмотренных законодательством разделов.

Учетная политика организации включает (п. 4 ст. 9 Закона):

• применяемые организацией виды учетной оценки

Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухучете и (или) отчетности (ст. 1 Закона).

Порядок применения видов учетной оценки устанавливается законодательством.

Правила бухучета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) устанавливает НСБУ № 80;

• план счетов бухучета организации

План счетов бухучета – систематизированный перечень счетов бухучета (ст. 1 Закона).

Типовой план счетов бухучета утвержден постановлением № 50.

На основе данного типового плана руководителем организации утверждается план счетов бухучета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухучета.

Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (п. 3 Инструкции № 50);

• разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов

Первичный учетный документ (далее – первичный документ) – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухучета (ст. 1 Закона).

Оформление первичных документов, регистров бух­учета и составление отчетности осуществляются организацией на белорусском или русском языке.

Согласно ст. 10 Закона первичный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения.

Каждая хозяйственная операция подлежит оформ­лению первичным документом.

Первичные документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимост­ных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Формы учетных документов, включенных в перечень, определенный Совмином в постановлении от 24.03.2011 № 360, утверждаются уполномоченными госорганами, указанными в этом перечне. Иные формы первичных документов могут утверждаться республиканскими органами госуправления по согласованию с Минфином либо руководителем организации.

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами госуправления;

• применяемую организацией форму бухучета

Форма бухучета – порядок осуществления и обобщения записей на счетах бухучета и совокупность регистров бухучета, в которых производятся такие записи (ст. 1 Закона).

Форма бухучета может быть автоматизированной, журнально-ордерной, мемориально-­ордерной с руч­ной обработкой данных и др.

Согласно ст. 11 Закона учетная информация, содержащаяся в первичных документах, подлежит своевременной регистрации в регистрах бухучета.

Регистры бухучета составляются в соответствии с применяемой организацией формой бухучета с соблюдением требований, установленных ст. 11 Закона.

Регистры бухучета должны содержать следующие сведения:

– наименование регистра;

– наименование организации;

– даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

– хронологическую и (или) систематическую группировку хозяйственных операций;

– оценку хозяйственных операций в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за ведение регистра, их фамилии, инициалы и подписи;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

Статьей 13 Закона предусмотрено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухучета.

Проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно:

– при реорганизации или ликвидации организации;

– перед составлением годовой отчетности;

– при смене материально ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества;

– при возникновении чрезвычайных ситуаций;

– в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Порядок отражения в бухучете и отчетности выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием активов и обязательств организации и данными бухучета устанавливается Мин­фином. На данный момент действует Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180.

В случае уточнения Минфином порядка проведения инвентаризации, возможно, организации потребуется внести изменения и (или) дополнения в учетную политику.

В данном разделе  учетную политику необходимо закрепить вопросы проведения инвентаризации, по которым в законодательстве отсутствует четкий порядок проведения и присутствует вариантность: количество инвентаризаций в отчетном году, сроки проведения инвентаризации, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и др.;

• иные способы организации и ведения бухучета (п. 4 ст. 9 Закона)

Иные способы организации и ведения бухучета устанавливаются законодательством.

При этом если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухучете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона).

Согласно ст. 1 Закона профессиональное суждение – точка зрения и действие главбуха организации, руководителя организации (в случае, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона), организации или ИП, оказывающих услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухучета и со­ставлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

Способы ведения бухучета, принятые в организации согласно учетной политике, необходимо отразить в примечаниях к индивидуальной бухгалтерской отчетности за год ее применения (п. 51 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Мин­фина от 12.12.2016 № 104, далее – НСБУ № 104).

В Законе нет требования об обязательном наличии в учетной политике графика документооборота, в то же время график документооборота (регламентация движения первичных документов и регистров бухучета) целесообразно предусмотреть в «иных способах организации и ведения бухгалтерского учета». Такой подход будет соответствовать определению учетной политики как совокупности способов организации и ведения бухучета.

Учетной политикой могут быть утверждены применяемые организацией самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчетности, если в формы бухгалтерской отчетности, установленные НСБУ № 104, введены дополнительные показатели по указанию пользователей этой отчетности. Возможность введения дополнительных строк и граф в формы бухгалтерской отчетности определена п. 4 НСБУ № 104.

Руководствуясь нормами Инструкции № 102 и иными нормативно-правовыми актами, организациям следует определиться с осуществляемыми видами деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой деятельностью) и на основании учредительных и других документов определить, какие виды деятельности будут относиться к текущей дельности.

Следует отметить, что классификация осуществляемых видов деятельности важна не только для классификации доходов и расходов в бухучете и отчетности, но и для иных целей.

Например, постановлением Совмина от 31.07.2014 № 744 «Об оплате труда работников» установлено, что:

– в госорганизациях и организациях, в уставном фонде которых доля собственности государства составляет более 50%, повышение зарплаты (действующих размеров тарифных ставок (окладов), стимулирующих и компенсирующих выплат) работников допускается только при условии соотношения роста производительности труда и зарплаты более 1,0;

– при определении производительности труда в организации применяется выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг или добавленная стоимость на одного среднесписочного работника.

Выбор показателя определения производительности труда осуществляется организацией на календарный год по согласованию с вышестоящим органом (организацией).

Отражать или не отражать нормативку в учетной политике?

Нередко организации задаются вопросом, обязательно ли указывать в учетной политике нормативные правовые акты, на основании которых организация будет вести бухучет, и обязательно ли дублировать нормы законодательства, которыми будет руководствоваться организация?

Закон не содержит запрета на включение в учетную политику иных составляющих, не перечисленных в п. 4 ст. 9 Закона.

Указывать в учетной политике нормативные правовые акты, на основании которых организация будет вести бухучет, можно, но не обязательно. Целесообразность этого определяет сама организация.

Исходя из Закона и НСБУ № 80 в учетной политике следует определять способы организации и ведения бухучета, по которым законодательство содержит более одного возможного варианта, а также в случае, если такие способы законодательством не определены.

Предусматривать в учетной политике способы ведения и организации бухучета, однозначно определенные нормативными правовыми актами, не обязательно, поскольку организации должны руководствоваться действующим законодательством при ведении бух­учета. Целесообразность этого определяет сама организация.

Как показывает практика аудиторских проверок, некоторые организации указывают в учетной политике положения, противоречащие законодательству.

Например, организации оговаривают, что сумма добавочного фонда при выбытии объектов основных средств на сумму накопленной переоценки по выбывающим объектам не корректируется. Соответствующая запись в учетной политике является нарушением п. 30 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26). Также нередко организации оговаривают в учетной политике, что в целях сокращения убыточности будут отражать расходы на ремонт основных средств с использованием сч. 97 «Расходы будущих периодов», что противоречит п. 20 Инструкции № 26.

Такой подход недопустим. Если в законодательстве предусмотрены единственно возможные действия в определенных ситуациях, то организация не вправе их изменять и указывать иное в учетной политике.

Консолидированная отчетность и учетная политика

Консолидированная отчетность составляется по группе организаций (хозяйственной группе, холдингу, хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам, унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям) как отчетность единой организации.

Организации, объединенные в группу организаций, должны применять одинаковые способы ведения бухучета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность (п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46, далее – НСБУ № 46).

Согласно п. 2 ст. 17 Закона общественно значимые организации (за исключением банков) обязаны составлять годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО в официальной денежной единице РБ.

Общественно значимые организации – открытые акционерные общества, являющиеся учредителями унитарных предприятий и (или) основными хозяйственными обществами по отношению к дочерним хозяйственным обществам, банки и небанковские кредитно-финансовые организации (далее – банки), страховые организации (ст. 1 Закона).

При составлении консолидированной отчетности следует руководствоваться постановлениями Совмина и Нацбанка:

– от 19.08.2016 № 657/20 «О введении в действие на территории Республики Беларусь Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности» (далее – постановление № 657/20), которым введены в действие на территории РБ в качестве технических нормативных правовых актов (ТНПА) с 1 января 2017 г. 42 МСФО и 26 Разъяснений к ним;

– от 30.12.2016 № 1119/35 «О введении в действие на территории Республики Беларусь Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности». Согласно документу с 1 января 2017 г. на территории Беларуси в качестве ТНПА введены определенные МСФО и Разъяснения;

– от 04.11.2017 № 830/12, которым с 1 января 2018 г. на территории РБ введены в действие в качестве ТНПА отдельные Разъяснения и документы.

Общественно значимым организациям необходимо учитывать данный аспект при выборе в учетной политике соответствующих способов ведения бухучета и (или) составлении бухгалтерской отчетности. Например, целесообразно отразить в ней вопросы проведения процедуры обесценения основных средств, иных активов, по которым законодательство предусматривает право проводить обесценение и др.

Изменения и дополнения в учетную политику

Пунктом 6 ст. 9 Закона предусмотрено, что учетная политика организации не изменяется, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона, а именно:

– изменения законодательства;

– изменения способов ведения бухучета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации;

– принятия решения о реорганизации или ликвидации организации.

Согласно п. 8 ст. 9 Закона изменения в учетную политику организации должны быть обоснованы, под­писаны главбухом организации, руководителем организации или ИП, оказывающими услуги по ведению бухучета и составлению отчетности, и утверждены руководителем организации.

Обоснование изменений в учетную политику необходимо включить в ее текст. Изменения в учетную политику организации вносятся в порядке, установленном законодательством о бухучете и отчетности.

Изменение учетной политики организации – замена одного способа ведения бухучета на другой (п. 2 НСБУ № 80). Таким образом, изменение способа организации бух­учета не считается изменением учетной политики.

В части сроков ввода изменений в учетную политику необходимо отметить следующее.

Согласно п. 7 ст. 9 Закона изменения в учетную политику организации в случае изменения способов ведения бухучета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации, вносятся с начала отчетного года.

Согласно п. 5 НСБУ № 80 изменения в учетную политику организации в случае принятия решения о ее реорганизации или ликвидации вносятся с даты принятия решения о реорганизации или ликвидации организации. При этом измененные способы ведения бухучета применяются в отношении хозяйственных операций, совершаемых после принятия решения о реорганизации или ликвидации организации.

О том, с какой даты вводить изменения в учетную политику в случае изменения законодательства, в Законе и НСБУ № 80 не говорится. В данном случае необходимо учитывать дату вступления в силу НПА и (или) наличие специальных указаний в них на этот счет.

Иногда организации произвольно меняют способы бухучета, не анализируя, приведет ли изменение способа ведения бухучета к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации.

Пример 1. На балансе организации числиться в составе отдельных предметов в составе средств в обороте инвентарь в значительной сумме. Согласно учетной политике организации до 2018 года было предусмотрено стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания (далее – МБП), переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров (далее – на затраты) равными частями за период предполагаемого срока эксплуатации предметов.

В связи с возникновением убытков с 2018 года организация планирует изменить учетную политику и стоимость МБП переносить на затраты в размере 100% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.

В данном случае изменение способа ведения бухучета не приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации, поскольку согласно п. 34 Инструкции № 102, если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухучете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.

То, что организация до 2018 г. предусмотрела в учетной политике способ, согласно которому стоимость МБП следует переносить на затраты равными частями за период предполагаемого срока эксплуатации предметов, с точки зрения Закона и Инструкции № 102 – наиболее достоверный способ списания стоимости МБП на затраты.

Изменение этого способа на способ, при котором стоимость МБП будет переноситься на затраты в размере 100% (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью, не приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации.

Следовательно, исходя из условий примера организация не вправе изменить в учетной политике способ переноса стоимости МБП на затраты.

Организации могут вносить дополнения в учетную политику в случае возникновения хозяйственных операций, не имевших места ранее. Закон и НСБУ № 80 не содержат запрета на внесение таких дополнений в течение отчетного года, количество которых также не ограничивается.

Обоснования изменений и дополнений в учетную политику указываются в примечаниях к отчетности.

Так, в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении изменения учетной политики:

– содержание и причины изменения;

– суммы корректировок вступительного сальдо каж­дой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов;

– суммы корректировок других связанных с этим изменением статей отчетности за каж­дый представленный в ней период (подп. 52.1 п. 52 НСБУ № 104).

Аналогичная информация подлежит раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.1 п. 16 НСБУ № 46).

Согласно п. 4 НСБУ № 80 результат изменения учетной политики организации в случае изменения способа ведения бух­учета, применение которого приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в бухотчетности информации, относящегося к периодам, предшествующим отчетному периоду (далее – предыдущие периоды), и оказавшего или способного оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты деятельности и изменение ее финансового положения, определяется в стоимостном выражении на дату, с которой применяется измененный способ ведения бух­учета, и отражается в:

– бухучете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, с которого применяется измененный способ ведения бух­учета;

– бухгалтерской отчетности посредством корректировки вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов, а также других связанных с этим изменением ее статей за каждый представленный в отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась организацией во всех предыдущих периодах.

При невозможности достоверно определить в стоимостном выражении результат относящегося ко всем предыдущим периодам изменения учетной политики в случае, указанном в ч. 1 п. 4 НСБУ № 80, измененный способ ведения бухучета применяется в отношении соответствующих хозяйственных операций, совершаемых после введения этого способа взамен ранее применявшегося.

Законодательством не определено, что следует принимать в качестве уровня существенности для целей п. 4 НСБУ № 80.

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухучете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона).

В качестве ориентира определения уровня существенности, по мнению автора, можно воспользоваться нормами п. 12 Инструкции по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Минфина от 07.03.2007 № 41 (которая утратила силу), поскольку в более поздних инструкциях соответствующие нормы отсутствуют: показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Организациям следует отличать изменения учетной политики от изменений в учетных оценках.

Пример 2. На балансе организации в составе отдельных предметов в составе средств в обороте числится инвентарь. Согласно учетной политике, применявшейся до 2018 года, стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания (далее – МБП), было предусмотрено переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров (далее – затраты) в размере 100% (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.

Данные активы имеют значительную стоимость (суммарно), которая не переносилась на затраты в силу действующей учетной политики, что искажает бухгалтерскую отчетность организации, поскольку стоимость активов завышена.

С 2018 года организация изменила свою учетную политику и оговорила в ней, что стоимость МБП будет переносить на затраты равными частями за период предполагаемого срока эксплуатации предметов (как изменение способа ведения бухучета, которое приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации).

В этой связи организация с использованием сч. 84 отразила изменение в учетной политике за прошлые годы, поскольку была превышена установленная в ней величина для отражения таких изменений. Был доначислен износ инвентаря за прошлые годы.

Организация поступила неверно, поскольку имели место изменения в учетной оценке.

Для целей НСБУ № 80 изменение в учетной оценке – это корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошиб­ки в бухучете и (или) отчетности (п. 2 НСБУ № 80).

В данном случае имеет место корректировка величины погашения стоимости активов, обусловленная изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, не являющаяся исправлением ошибки в бухучете и (или) отчетности. Следовательно, имеют место изменения в учетной оценке.

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80 (изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала), отражается в составе доходов или расходов:

– того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (ч. 1 п. 7 НСБУ № 80).

Поскольку в примере 2 имели место изменения в учетной оценке, организации не следовало корректировать износ инвентаря за предыдущие периоды. Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе доходов (расходов) того отчетного периода, в котором произошло это изменение, и (или) доходов (расходов) в будущих периодах.

В данном случае, поскольку принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов не должна быть завышена, в первый год остаточного срока использования инвентаря целесообразно предусмотреть более ускоренный способ перенесения их стоимости на затраты.

Согласно п. 35 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (приложение 4 к постановлению № 657/20), когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

Следует отметить, что изменения величины соб­ственного капитала организации в целом и по каждой статье в отдельности в связи с внесением изменений в учетную политику необходимо будет показывать в отчете об изменении собственного капитала за соответствующий период 2018 г.

Учетная политика вновь созданной организации

Согласно п. 3 НСБУ № 80 положение об учетной политике вновь созданной организации утверждается руководителем организации не позднее 30-го календарного дня с даты госрегистрации этой организации и применяется с даты госрегистрации.

Согласно разъяснениям специалистов Минфина, учетная политика организаций, которые в середине календарного года прекратили ведение учета в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих упрощенную систему налогообложения, и начали ведение бухучета, утверждается ее руководителем до начала его ведения и применяется с даты начала ведения бухучета.

Учетная политика для целей налогообложения

В отдельных случаях нормативными актами по налогообложению предусмотрена вариантность, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Поскольку в настоящее время законодательством не предусмотрено утверждение отдельной учетной политики в целях налогообложения, выбор организацией соответствующего способа (метода) учета налоговых баз целесообразно закреплять в единой учетной политике.

В следующих номерах будут приведены примерные формы приказа и положения по учетной политике организации, изложенные на 2018 год в новой редакции.