Учет у заказчика давальческого сырья, переданного резиденту РБ в переработку

Многие организации работают по давальческой схеме. Это возможность получить продукцию, не имея собственных производственных мощностей. Рассмотрим основные моменты по учету и налогообложению таких операций.

Передача сырья в переработку на сторону оформляется договором подряда.

Справочно. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее. Работа выполняется на риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 656 ГК^1).

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 657 ГК).

Договор подряда должен содержать обязательные условия о порядке поставки сырья, его качестве, сроках переработки, порядке обращения с остатками сырья и возвратными отходами, а также о конечном результате работ подрядчика (готовая продукция либо материалы, подвергшиеся обработке (доработке)).

Сырье от заказчика подрядчику передается по накладным ТТН-1 или ТН-2 в зависимости от того, с участием транспорта или без него передается (перемещается) сырье от заказчика подрядчику (п. 1 Инструкции № 58²).

В накладных в строке «Основание отпуска» указывается: «Договор на переработку давальческого сырья от _______ 20__ г. № ___» (ч. 8 п. 3 Инструкции № 58). Заполнение раздела I «Товарный раздел» накладной осуществляется построчно в разрезе наименований сырья (ч. 12 п. 3 Инструкции № 58).

Так как на основании п. 1 ст. 31 НК³, п. 1 ст. 115 НК передача сырья для переработки подрядчику не является объектом налогообложения НДС (передача такого рода не является реализацией, поскольку нет факта отчуждения сырья одним лицом другому), в накладных ставка НДС и сумма НДС не указываются (в графах 6, 7 ставятся прочерки).

Также в накладные и в приложения к ним допускается вносить дополнительную информацию, необходимую организациям. Место указания дополнительной информации определяется организациями самостоятельно, при этом она не должна препятствовать прочтению иных записей (ч. 6 п. 2 Ин­струкции № 58).

Изначально сырье у заказчика учитывается на сч. 10 «Материалы» субсч. 10-1 «Сырье и материалы» (ч. 1–3 п. 16 Инструкции № 50⁴). При передаче его подрядчику в переработку оно остается в собственности заказчика (ст. 221 ГК) и внутренней проводкой списывается с кредита сч. 10 субсч. 10-1 в дебет сч. 10 субсч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» (ч. 10 п. 16 Ин­струкции № 50).

 

Готовая продукция

В результате давальческой переработки сырья получается готовая продукция, которая является собственностью заказчика и которую подрядчик обязан ему передать.

Передача готовой продукции оформляется накладными ТТН-1 или ТН-2 в зависимости от того, происходит передача с участием транспорта или нет. При этом передача готовой продукции от подрядчика к заказчику не является реализацией и, соответственно, не является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 31 НК, п. 1 ст. 115 НК).

Статьей 667 ГК определено, что при выполнении работы с использованием сырья заказчика под­рядчик обязан после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании этого сырья, а также возвратить его остаток. Если остатки сырья по какой-то причине подрядчик возвратить не может, то с согласия заказчика подрядчик обязан уменьшить цену своей работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного сырья.

Форма отчета об использованном сырье законодательством не определена. Поэтому подрядчик разрабатывает ее самостоятельно, предусмотрев возможность указания в отчете всей информации, необходимой для отражения хозяйственных операций по учету сырья и готовой продукции как у себя, так и заказчиком. Отчет должен содержать обязательные сведения для первичных документов, установленные ст. 10 Закона № 57-З⁵. Как правило, в отчете указывается количество сырья, полученного и израсходованного в результате переработки, количество произведенной из него продукции, количество остатков сырья и иная информация.

Стоимость своей работы подрядчик указывает в акте сдачи-приемки выполненных работ, который представляет заказчику.

На основании вышеуказанных первичных документов заказчик формирует у себя в учете себе­стоимость полученной готовой продукции.

Согласно п.п. 3, 9 Инструкции № 133⁶ готовая продукция относится к запасам, фактическая себестоимость которых при их изготовлении определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Себестоимость продукции включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции (п. 9 Инструкции № 102⁷).

На основании приведенных норм заказчик учитывает стоимость израсходованного сырья и стоимость работ подрядчика в составе прямых затрат на производство данной продукции. Так, стоимость израсходованного сырья списывается с кредита сч. 10 субсч. 10-7 в дебет сч. 20 «Основное производство». Также по дебету сч. 20 отражается и стоимость работ подрядчика по переработке давальческого сырья (ч. 3 п. 23 Инструкции № 50).

Входной НДС по работе подрядчика, указанный в акте сдачи-приемки выполненных работ, причитающийся к оплате, отражается по дебету сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 2 п. 21 Инструкции № 50). Входной НДС принимается заказчиком к вычету в общепринятом порядке на основании электронного счета-фактуры (ЭСЧФ), полученного от подрядчика и подписанного в установленном порядке электронно-цифровой подписью (ЭЦП) заказчика (п.п. 1, 4, 5 ст. 132 НК). Также входной НДС может быть отнесен на увеличение стоимости готовой продукции (п. 11 ст. 132 НК), в таком случае НДС к вычету не может быть принят (подп. 24.3 п. 24 ст. 133 НК).

В бухгалтерском учете полученные изделия отражаются на сч. 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости, состоящей из стоимости израсходованного сырья (за вычетом возвратных отходов), выполненных работ по переработке, транспортных расходов по доставке сырья в переработку и готовой продукции заказчику, иных расходов (ч. 2 п. 34 Инструкции № 50, п. 14 Методических рекомендаций № 273⁸). Таким образом, собрав всю сумму затрат по изготовлению продукции на сч. 20 «Основное производство», организация с кредита сч. 20 переносит ее в дебет сч. 43.

 

Расчет за выполненные работы сырьем (готовой продукцией)

По договоренности сторон рассчитаться за выполненные работы можно денежными средствами, остатками неиспользованного сырья, готовой продукцией, произведенной из давальческого сырья, возвратными отходами.

В случае достижения договоренности о передаче в собственность подрядчика остатков сырья (или, например, готовой продукции) в счет оплаты за выполненную работу заказчик должен выписать товаросопроводительный документ на такую передачу, выделив при этом НДС (при условии, что заказчик является плательщиком этого налога).

В случае, если в счет оплаты за выполненные подрядчиком работы заказчик рассчитывается сырьем (готовой продукцией), важно понимать, что поскольку происходит факт отчуждения сырья (продукции) одним лицом другому, данная передача является реализацией и, соответственно, возникает объект налогообложения НДС у заказчика как у передающей стороны (п. 1 ст. 31 НК, п. 1 ст. 115 НК).

Справочно. Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

По отражению таких операций в бухгалтерском учете нужно руководствоваться следующим.

В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются среди прочих доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (п. 13 Инструкции № 102). Доходы от реализации запасов (за исключением продукции, товаров) признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 17 Инструкции № 102 (п. 23 Инструкции № 102).

Справочно. Согласно п. 17 Инструкции № 102 выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

2) сумма выручки может быть определена;

3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Исходя из указанных условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия 2–4 и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции № 102).

Таким образом, если у подрядчика в счет оплаты работ по переработке остается часть сырья, то в учете заказчика отражается доход от его реализации по кредиту сч. 90 субсч. 90-7, и одновременно по дебету сч. 90 субсч. 90-10 отражается фактическая себестоимость реализованного сырья.

Если заказчик рассчитывается с подрядчиком готовой продукцией, то в бухгалтерском учете выручка от реализации продукции отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 22 Инструкции № 102).

Сумма начисленного НДС отражается:

– от реализации сырья – на субсч. 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности»;

– от реализации готовой продукции – на субсч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями.

Валовой прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для белорусских организаций (за исключением банков) сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.п. 1, 2 ст. 167 НК).

При этом сырье (готовая продукция), которым может рассчитаться заказчик с подрядчиком за выполненные работы, признается для целей налогового учета товаром.

Справочно. Товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено НК или таможенным законодательством (подп. 2.27 п. 2 ст. 13 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 168 НК).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – затраты по производству и реализации);

– нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации пред­ставляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

На основании приведенных норм законодательства делаем вывод, что:

– передача сырья или готовой продукции в качестве оплаты стоимости выполненных работ подрядчика в целях налогообложения является реализацией;

– стоимость сырья и готовой продукции при исчислении налога на прибыль следует рассматривать как выручку от реализации, а их фактическую себестоимость – как затраты.

 

Возвратные отходы

В процессе производства при переработке сырья могут образовываться возвратные отходы различного характера. Поскольку сырье передано в производство, а фактическая себестоимость готовой продукции включает в себя стоимость израсходованного сырья за вычетом возвратных отходов, то при оприходовании последних заказчик определяет дальнейшее их использование и отражает на соответствующем субсчете к сч. 10.

При этом если данные отходы заказчик может использовать в производстве, но с увеличением норм расхода (или с меньшим выходом, либо с выходом продукции сниженной сортности (качества)), то заказчик оценивает их по цене возможного использования. В случае, если определено, что отходы подлежат реализации (сдаче в соответствующую организацию), фактическая себестоимость возвратных отходов определяется по чистой стоимости реализации (п. 45 Инструкции № 133).

 

Инвентаризация давальческого сырья

Согласно п. 2 Инструкции № 180⁹ сырье, материалы, переданные в переработку, подлежат инвентаризации наравне с иными активами организации.

Вместе с тем есть отличие в процедуре проведения инвентаризации. Фактически ее проводит подрядчик. Заказчик в описях на оборотные активы, переданные в переработку другой организации, указывает наименование перерабатывающей организации, активы, а также количество, стоимость по данным учета, дату передачи их в переработку. Фактическое наличие заполняется на основании данных, представляемых подрядчиком.

Результаты инвентаризации отражаются в учете как заказчика, так и подрядчика. В случае выявления при проведении инвентаризации недостачи сырья, переданного в переработку, устанавливаются причины и виновные лица.

Заказчик для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи сырья и материалов, выявленным в процессе заготовления, хранения и реализации, использует сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». Если недостача возникла в результате естественной убыли (утруска, усушка и т.д.), суммы недостач и потерь от порчи имущества, выявленные при хранении, списываются в затраты на производство в пределах установленных норм убыли.

С 2019 г. по вопросу такого рода недостач нужно руководствоваться следующим.

Согласно ч. 2 п. 1 ст. 169 НК к затратам, учитываемым при налогообложении, относятся затраты по производству и реализации, нормируемые затраты.

К нормируемым затратам относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством, в случае их отсутствия – в пределах норм, установленных руководителем. При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными (ч. 1, 4 письма № 2-2-10/00460¹⁰).

В случае, если недостача (порча) сырья и материалов допущена по вине подрядчика, стоимость утраченного (испорченного) имущества возмещается заказчику с отражением заказчиком суммы претензии на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. 76-3 «Расчеты по претензиям».

Пример. Заказчик передал подрядчику для переработки сырье стоимостью 16 000 руб. Стоимость выполненной подрядчиком работы составила 3600 руб., в т.ч. НДС (20%) – 600 руб. Стоимость оставшегося сырья – 1700 руб. Часть оставшегося сырья возвращена заказчику (700 руб.). Другая часть по соглашению сторон осталась у подрядчика в счет стоимости выполненных работ (себестоимость сырья – 1000 руб., стоимость реализации – 1320 руб., в т.ч. НДС (20%) – 220 руб.). Также работа подрядчика оплачена готовой продукцией общей стоимостью 1680 руб., в т.ч. НДС (20%) – 280 руб. (себестоимость продукции – 1400 руб.). Оставшаяся часть стоимости работ оплачена заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика.

Транспортные услуги сторонней организации по доставке изготовленной продукции на склад заказчика оплачены заказчиком в размере 160 руб. (без НДС).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Заказчик передал подрядчику сырье на изготовление продукции	10-7	10-1	16 000
Часть оставшегося (неиспользованного) сырья получена от подрядчика	10-1	10-7	700
Списана стоимость сырья, израсходованного на изготовление продукции (16 000 руб. – 1700 руб.)	20	10-7	14 300
Отражена стоимость работ подрядчика	20	60	3 000
Отражен входной НДС от стоимости работ подрядчика	18	60	600
Отражена стоимость транспортных расходов по доставке продукции на склад	20	60	160
Оприходована готовая продукция (14 300 руб. + 3000 руб. + 160 руб.)	43	20	17460
Часть оставшегося сырья реализовано подрядчику	62	90-7	1 320
Начислен НДС от стоимости реализованного подрядчику сырья	90- 8	68-2	220
Списана в состав прочих расходов по текущей деятельности стоимость реализованного сырья	90-10	10-7	1 000
Реализована подрядчику часть готовой продукции	62	90-1	1 680
Начислен НДС на стоимость реализованной продукции	90-2	68-2	280
Списана себестоимость реализованной продукции	90-4	43	1 400
Произведен зачет стоимости остатков сырья и готовой продукции в счет оплаты за выполненную работу (1320 руб. + 1680 руб.)	60	62	3 000
Заказчик произвел оплату подрядчику за выполненную работу (3600 руб. – 1320 руб. – 1680 руб.)	60	51	600
Заказчик произвел оплату транспортных услуг	60	51	160
Принят к вычету входной НДС	68-2	18	600

---

¹ Гражданский кодекс (далее – ГК).

² Инструкция о порядке заполнения товарно-­транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58).

³ Налоговый кодекс (далее – НК).

⁴ Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁵ Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁶ Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

⁷ Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁸ Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273.

⁹ Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

¹⁰ Письмо МНС от 22.02.2019 № 2-2-10/00460 «О нормируемых затратах».