Учет товарных потерь

Рассмотрим на примере типовой ситуации отражение в бухучете и учет при налогообложении выбытия части товаров в результате порчи, боя при транспортировке, внутреннем перемещении, погрузочно-разгрузочных работах, хранении.

Ситуация. Предприятие занимается розничной торговлей строительными материалами (плитка керамическая, санитарно-керамические изделия и пр.). Товар поступает на склад и отпускается своим структурным подразделениям для реализации в розничной торговле. При транспортировке товара на склад от поставщика, погрузо-разгрузочных работах, хранении и транспортировке при внутреннем перемещении образуется бой плитки и санитарно-керамических изделий.

Выясним: имеет ли организация право списывать на издержки обращения выявленный бой строительных материалов и какими документами необходимо оформлять выявление боя при тран­спортировке и его списание, а также – каким образом отразить данные операции на счетах бух­учета.

Для обобщения информации о затратах на тор­говую деятельность в организациях, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую деятельность, применяется сч. 44 «Расходы на реализацию» (п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 26.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

В торговых предприятиях на сч. 44 могут быть отражены следующие расходы: на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету сч. 44 накапливаются суммы произведенных предприятием расходов. Эти суммы списываются в дебет сч. 90.

Согласно п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением 30.09.2011 № 102 в составе прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсч. 90-10, отражаются суммы недостач и потерь от порчи запасов.

Нормы товарных потерь, методика расчета и порядок отражения в учете утв. приказом Минторга от 2.04.1997 № 42 (далее – Приказ № 42).

Вышеназванным документом определено, что нормы товарных потерь подразделяются на нор­мы товарных потерь при транспортировании, нормы товарных потерь при хранении, нормы товарных потерь в розничной торговой сети и нормы технологических отходов и потерь.

В рассматриваемом случае можно говорить о нормах потерь (боя) строительных материалов при транспортировании автотранспортом, хранении и реализации.

В соответствии с приказом № 42 применяются следующие нормы боя плитки керамической для внутренней облицовки стен, плитки керамической для полов, плитки керамической фасадной, изделий санитарных керамических:

– при транспортировании железнодорожным, водным и автомобильным транспортом – 1,8 или 1,35% (если указанные изделия отправлены в контейнерах, кассетах, пакетах) от суммы поступившей и проверенной партии товара;

– при хранении и реализации на складах оптовых баз – 0,1% от стоимости проверенного и отпущенного товара (для плитки керамической) и 0,05% (для санитарно-керамических изделий);

– в организациях розничной торговли – 0,1% от суммы реализованного за межинвентаризационный период товара (для плитки керамической) и 0,05% (для санитарно-керамических изделий).

Порядок выявления, документального оформления и источник списания потерь в пределах норм потерь от боя, лома, порчи товаров при транспортировании определяется Положением о приемке товаров по количеству и качеству, утв. постановлением Совмина от 03.09.2008 № 1290, и договором поставки.

В случае, если потери при транспортировании являются издержками торговой реализации, основанием для отражения их в учете служат соответствующим образом оформленные акты установленной типовой формы, подтверждающие фактические потери (коммерческий акт, акт приемки товара, акт на уничтожение боя и др.), составленные по результатам приемки каждой отдельной партии товара.

Товарные потери от боя, лома, порчи товаров в организациях торговли при хранении и реализации товаров по мере их выявления оформляются актами типовой формы 10, утв. Приказом № 42 (приложение 7). После утверждения акта о наличии потерь товаров бой уничтожается специально созданной для этого комиссией. Акты, отражающие потери и уничтожение боя, хранятся у материально ответственных лиц и передаются в бухгалтерию вместе с инвентаризационными описями. В процессе выведения результатов инвентаризации подсчитывается общая сумма потерь (боя), зафиксированная в актах, составленных в межинвентаризационный период. Списание этих потерь производится в сумме, зафиксированной в актах, но не выше установленных норм.

Пунктом 9 Методического пособия по проверке полноты и своевременности оприходования, учета и реализации готовой продукции, и соблюдения норм естественной убыли при хранении, тран­спортировке и реализации материальных ценностей (письмо ГНК от 24 сентября 2001 г. № 7-5.1-12/5576 «О направлении Методического пособия») рекомендовано для расчета и списания товарных потерь в пределах норм естественной убыли; норм потерь от боя, лома, порчи товаров или повреждения потребительской тары при хранении и реализации товаров использовать следующие положения:

– утвержденные нормы естественной убыли и нормы потерь от боя, лома, порчи товаров являются предельными и применяются только в случае выявления фактической недостачи;

– списание естественной убыли и товарных потерь в пределах норм производится на основе соответствующего расчета, составленного бухгалтером при участии материально ответственного лица и утвержденного руководителем организации;

– естественная убыль товаров и товарные потери в пределах норм списываются с материально ответственных лиц по фактическим размерам, но не выше установленных норм, только при наличии недостачи в результате произведенной инвентаризации. Без проведения инвентаризации нормы естественной убыли не применяются;

– недостача товаров в пределах установленных норм списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам: разница между покупными и розничными (продажными) ценами списывается за счет торговой надбавки. Сумма «входного» НДС принимается к зачету в общеустановленном порядке;

– выявленные при инвентаризации товарные потери сверх установленных норм естественной убыли товаров и норм потерь от боя, лома, порчи товаров, повреждения потребительской тары относятся на материально ответственных лиц по розничным ценам с НДС (если иное не предусмотрено соответствующими нормативными актами). Сумма «вход­ного» налога на добавленную стоимость принимается к зачету в общеустановленном порядке;

– естественную убыль товаров рассчитывают только по тем позициям сличительной ведомости, по которым после зачета пересортицы имеется недостача.

Недостача имущества и (или) его порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, относится к затратам по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемым при налогообложении.

Согласно подп. 1.9 п. 1 ст. 131 НК суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании этих сумм по зависящим от организации причинам, не учитываются при налогообложении прибыли.

Подпунктом 1.1 п. 1 ст. 93 НК определены объекты налогообложения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Среди них не перечислены случаи выбытия товаров в результате порчи (в том числе боя), недостачи. Но при этом следует учитывать, что не подлежат вычету суммы НДС по товарам (за исключением основных средств и нематериальных активов), в отношении которых выявлена порча или утрата (ч. 1 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). При этом под порчей товара следует понимать ухудшение всех или отдельных его качеств (свойств), в результате чего данный товар не сможет быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 ч. 2 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). Под утратой товара следует понимать событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара (абз. 3 ч. 2 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК).

Ограничение на вычет не распространяется на суммы «входного» НДС по товарам:

– испорченным или утраченным во время чрез­вычайных обстоятельств (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (ч. 1 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК);

– потерянным плательщиком в пределах норм, установленных законодательством Республики Беларусь (абз. 3 ч. 2 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК).

В случае обнаружения порчи (утраты) товаров, в отношении которых установлено ограничение на вычет сумм «входного» НДС, налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые им ранее к вычету по таким товарам. При невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости испорченных (утраченных) товаров. Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошла порча, утрата товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров (ч. 3 подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК).

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Первичный документ
Оприходование поступившего от поставщика товара в случае обнаружения при приемке товара недостачи: – на сумму фактически поступившего товара по покупным ценам – на сумму потерь от боя, лома, порчи товаров в пределах норм (по покупным ценам)   – на сумму потерь от боя, лома, порчи товаров сверх утвержденных норм, если это произошло по вине поставщика или транспортной организации (по покупным ценам) – на сумму потерь от боя, лома, порчи товаров сверх утвержденных норм, если это произошло по вине материально-ответственного лица (по покупным ценам)	41     94       76-3     94	60     60       60     60	Отгрузочные документы поставщика Акт о порче, бое, ломе товара, бухгалтерская справка-расчет   То же     – « –
Начисление НДС на сумму потерь от боя, лома, порчи товаров сверх утвержденных норм, если это произошло по вине материально-ответственного лица	94	68	– « –
Отражение суммы НДС по полученным товарам	18	60	Отгрузочные документы поставщика
Отражение оплаты поставщику за отгруженные товары	60	51	Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение
Предъявление к вычету НДС по оприходованным и оплаченным товарам	68	18	Книга покупок, выставленный поставщиком и подписанный ЭСЧФ по НДС
Отражение недостачи товаров, выявленной при инвентаризации; списание товарных потерь от боя лома, порчи товаров (по учетным ценам)	94	41	Инвентаризационная опись, акт о порче, бое, ломе товара, бухгалтерская справка-расчет
Списание выявленных при приемке, хранении и реализации товарных потерь в пределах норм (по покупной стоимости)	90-10	94	Бухгалтерская справка
Списание торговой надбавки, относящейся к товарным потерям в пределах норм (в случае, если учетной ценой была цена реализации (продажная))	42	94	То же
Уменьшение налоговых вычетов по НДС, принятых ранее к вычету на стоимость товарных потерь сверх утвержденных норм согласно подп. 19.15 ст. 107 НК *	94	18	– « –
Отражение задолженности материально-ответственных лиц за порчу, бой, лом товаров сверх норм естественной убыли (если учетной ценой была покупная цена)	73-2	94	Акт о порче, бое, ломе товара, бухгалтерская справка-расчет
На сумму разницы между взыскиваемой стоимостью недостающих (испорченных ценностей и их покупной ценой)	73-2	42	Бухгалтерская справка-расчет
Отражение задолженности материально-ответственных лиц за порчу, бой, лом товаров сверх норм естественной убыли (если учетной ценой была продажная цена)	73-2	94	Инвентаризационная опись, акт о порче, бое, ломе товара, бухгалтерская справка-расчет
Одновременно на сумму торговой надбавки, относящейся к испорченным товарам	42	94	Бухгалтерская справка-расчет
Списание суммы потерь от боя, лома, порчи товаров в случае, если виновные лица не установлены или когда судом отказано в иске по независящим от истца причинам (по покупной стоимости товаров)	90-10	94	Бухгалтерская справка
Списание суммы потерь от боя, лома, порчи товаров в случае, если судом отказано в иске по причине ненадлежащего учета и хранения товаров, пропуска срока исковой давности и по другим зависящим от истца причинам (по покупной стоимости товаров)	90-10 **	94	Бухгалтерская справка
Одновременно на сумму торговой надбавки, относящейся к испорченным товарам (если учетной ценой была продажная цена)	42	94	Бухгалтерская справка-расчет
Погашение задолженности материально-ответственным лицом за бой, лом, порчу товаров сверх установленных норм (с НДС)	70, 50	73-2	Расчетно-платежная ведомость (приходный кассовый ордер), бухгалтерская справка, приказ руководителя
Одновременно на сумму торговой надбавки, присоединяемой к прочим доходам по текущей деятельности торговой организации	42	90-10	Бухгалтерская справка

* Отражение в бухучете сумм НДС регулирует Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41. Однако указанная инструкция не дает ответа на вопрос о том, как должны отражаться в бухучете суммы НДС по утраченным товарам.

Согласно п. 21 Инструкции № 50 суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету соответствующих счетов и кредиту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий, предназначен сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». Фактическая себестоимость (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость по розничным ценам при ведении бухучета товаров по этим ценам) недостающих или полностью испорченных материалов, товаров, иных запасов отражается по дебету сч. 94 и кредиту счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов учета соответствующих запасов. Корректировка налоговых вычетов по утраченным товарам, производимая согласно подп. 19.15 ст. 107 НК, приводит к возникновению дополнительной статьи расходов (убытков) плательщика в связи с недостачей (порчей) имущества. По мнению специалистов в области бухучета и налогообложения, не принимаемые к вычету суммы НДС по товарам, по которым установлен факт недостачи, должны отражаться по дебету сч. 94 и кредиту сч. 18. Если сумма «входного НДС» была отнесена в Д-т сч. 68, то делаем  бухгалтерскую запись методом «сторно»: Д-т сч. 68 – К-т сч. 18.

** Не влияют на налогооблагаемую прибыль для целей налогообложения (подп. 1.9 п. 1 ст. 131 НК).