Учет строительства для дольщиков и в собственных интересах
Строительная организация строит коммерческое жилье в интересах третьих лиц (дольщиков) на основании договора строительного подряда. При этом она одновременно является застройщиком (заказчиком) и подрядчиком.
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов в такой организации.
Согласно п. 52 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), при ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком, застройщиком на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика, застройщика. В этом случае заказчик, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в т.ч. дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования с учетом их распределения в соответствии с п. 40 Инструкции № 10.
При ведении заказчиком, застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в т.ч. дольщиков), которыми являются физические лица, стоимость объекта (части объекта), передаваемого по окончании строительства физическому лицу, формирует заказчик, застройщик (п. 54 Инструкции № 10).
Передача заказчиком, застройщиком затрат по строительству объекта третьему лицу (в т.ч. дольщику) отражается записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – на сумму фактических затрат по строительству, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика);
Д-т сч. 76 – К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – на сумму НДС, приходящегося на долю третьего лица (в т.ч. дольщика);
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» – К-т сч. 08 – на сумму произведенных в соответствии с законодательством переоценок незавершенного строительства и неустановленного оборудования, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика) (п. 58 Инструкции № 10).
Стоимость оказанных третьим лицам (в т.ч. дольщикам) услуг заказчика, застройщика является для заказчика, застройщика доходом по текущей деятельности, который в периоде подписания первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуг, отражается:
Д-т сч.сч. 08, 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 68 Инструкции № 10).
Затраты заказчика, застройщика, включаемые в себестоимость услуг заказчика, застройщика, учитываются на сч. 20 «Основное производство». Метод учета затрат (пообъектный или в целом по организации) устанавливается заказчиком, застройщиком в учетной политике организации.
Затраты, связанные с управлением организацией, учитываются на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» и ежемесячно в полной сумме списываются записью (п. 69 Инструкции № 10):
Д-т сч. 90 субсч. 5 «Управленческие расходы» – К-т сч. 20 «Основное производство».
В данной ситуации организация ведет строительство собственными силами, т.е. без заключения договора строительного подряда. Однако этот способ строительства не является хозяйственным способом строительства. Таковым признается организационная форма строительства, выполнения работ, при которой строительные, монтажные, иные специальные работы выполняются собственными силами застройщика, обладающего правом собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты строительства либо приобретающего эти права по окончании строительства. В случае строительства объекта с привлечением подрядных организаций к хозяйственному способу строительства относится та часть работ, которая выполнена собственными силами застройщика (п. 2 Инструкции № 10).
Ситуация, когда организация-застройщик уже обладает в процессе строительства правом собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на объекты строительства, возможна при проведении реконструкции (модернизации), реставрации или иных видов работ по уже существующим объектам.
По новым строящимся объектам право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления будет зарегистрировано организацией-застройщиком только после окончания строительства объекта и его приемки в эксплуатацию. Это происходит только тогда, когда исходя из норм Закона от 22.07.2002 № 122-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» будет зарегистрирован факт создания недвижимого имущества и соответствующе вещное право на созданный объект (право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления).
Таким образом, если организация собственными силами выполняет строительные, монтажные и иные работы в интересах третьих лиц (например, дольщиков, в рамках договора на создание объекта долевого строительства), а также за счет третьих лиц (в т.ч. дольщиков), то такие работы не относятся к «хозяйственному» способу строительства. Здесь организация не обладает и не приобретает перечисленные права на объект строительства. Право собственности приобретут третьи лица (дольщики) после приемки объекта строительства в эксплуатацию и передачи им заказчиком (застройщиком) затрат по строительству объекта.
Соответственно, положения п. 14 Инструкции № 10, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета затрат при хозяйственном способе строительства, в данном случае не применяются.
На практике организация может одновременно осуществляет строительство в интересах как третьих лиц (дольщиков), так и своих собственных. При этом часть объектов по окончании строительства и приемки объекта в эксплуатацию может приходоваться организацией на счете 01 «Основные средства» либо на счете 43 «Готовая продукция», если объект или его часть строились для последующей продажи.
В подобной ситуации деятельность организации в части строительства в своих собственных интересах, т.е. когда она приобретет (зарегистрирует) право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на часть возведенного объекта, будет являться согласно п. 2 Инструкции № 10 хозяйственным способом строительства. При этом бухгалтерский учет затрат должен вестись в соответствии с п. 14 Инструкции № 10.
Порядок бухучета затрат организации должен быть единым, позволять получить достоверную информацию о стоимости объекта строительства. В то же время состав дольщиков и, соответственно, приходящаяся на них часть площадей в процессе строительства могут изменяться. Поэтому методы и способы отражения в бухучете хозяйственных операций по строительству объекта в интересах третьих лиц (дольщиков) либо в интересах как этих лиц, так и застройщика должны быть едиными и универсальными.
Инструкция № 10 прямо не устанавливает особенности бухучета хозяйственных операций по строительству собственными силами объекта в интересах третьих лиц (дольщиков).
Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве РБ не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). В связи с этим организация должна определить порядок бухгалтерского учета таких операций в своей учетной политике.
В данной ситуации не применяются нормы Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44, которая касается только деятельности участников договоров строительного подряда.
При осуществлении строительства собственными силами организации, в т.ч. в интересах третьих лиц (дольщиков), договоры строительного подряда не заключаются.
Исходя из приведенных норм законодательства в рассматриваемом случае бухгалтерский учет у организации-застройщика будет следующим.
Формирование стоимости объекта строительства
Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Инструкции № 10).
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» (п. 10 Инструкции № 10). С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются записью:
Д-т сч. 08 – К-т сч. 97.
Формирование стоимости объекта строительства, т.е. определение формирующих ее в бухучете затрат на сч. 08 и затрат, которые не увеличивают стоимость объекта строительства и отражаются на иных счетах бухучета, осуществляется в соответствии с нормами п.п. 5 и 6 Инструкции № 10. В этих пунктах установлены перечни затрат, увеличивающих и не увеличивающих стоимость объекта строительства.
В случае наличия у организации затрат, которые невозможно или затруднительно изначально квалифицировать в качестве затрат, непосредственно связанных со строительством объекта, и поэтому невозможно в момент их возникновения отразить на сч. 08 (например, затраты на содержание строительной техники, амортизацию строительной техники, затраты на оплату труда персонала, который задействован при осуществлении организацией иных видов деятельности, не связанных с осуществлением строительства, и т.п.), по мнению автора, целесообразно отражать в порядке, предусмотренном п. 14 Инструкции № 10.
Например, при хозяйственном способе строительства на статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» относятся затраты на содержание и эксплуатацию собственных и арендованных строительных машин и механизмов (подп. 14.3 п. 14 Инструкции № 10).
При использовании собственной техники затраты на ее содержание учитываются:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты» – К-т сч.сч. 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
При использовании арендованной техники сумма арендной платы и стоимость услуг по управлению техникой учитываются:
Д-т сч. 25 – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суммы НДС, указанные в первичных учетных документах, отражаются так:
Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60.
По окончании месяца затраты, связанные с использованием арендованной техники, с учетом места и времени использования техники отражаются:
Д-т сч. 08 – К-т сч. 25.
В соответствии с подп. 14.6 п. 14 Инструкции № 10 при хозяйственном способе строительства на статью «Косвенные общепроизводственные затраты» относятся общепроизводственные затраты, связанные с выполнением строительных работ, которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета. Эти затраты учитываются на сч. 25 (субсч. «Косвенные общепроизводственные затраты»), распределяются между объектами учета в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и списываются:
Д-т сч. 08 – К-т сч. 25.
Аналогичный порядок организация вправе закрепить в учетной политике и применять при ведении бухгалтерского учета и при осуществлении строительства собственными силами в интересах третьих лиц (дольщиков), т.е. в ситуации, когда выполняемые работы не будут являться «хозяйственным способом» строительства.
Затраты
Прямые затраты, формирующие себестоимость услуг застройщика, учитываются у организации на сч. 20 «Основное производство». Такие затраты будут признаны в качестве расходов в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором будут признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).
Согласно п. 17 Инструкции № 102 выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
– сумма выручки может быть определена;
– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
В соответствии с п. 18 Инструкции № 102 выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;
– расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.
В большинстве случаев выручка от реализации услуг застройщика признается после приемки объекта строительства в эксплуатацию, передачи дольщику затрат, произведенных при создании объекта и составлении первичного учетного документа, подтверждающего сдачу-приемку услуг, например, акта сдачи-приемки услуг застройщика.
В определенных ситуациях с учетом порядка определения размера вознаграждения застройщика за организацию строительства выручка от оказания услуг и, соответственно, относящиеся к ней расходы, могут отражаться поэтапно (частями), т.е. до даты окончания строительства объекта и приемки объекта строительства в эксплуатацию. При этом следует руководствоваться п. 20 Инструкции № 102, согласно которому выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухучете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.
Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги признается в бухучете по мере готовности работы, услуги на основании степени их готовности, согласованной сторонами соответствующего договора, если возможно определить указанную степень готовности на отчетную дату.
Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухучете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом, если невозможно определить степень их готовности на отчетную дату.
При этом порядок признания понесенных затрат на оказание услуг, отраженных в бухучете на сч. 20, в качестве расходов для списания в дебет субсч. 90-4 «Себестоимость реализованных товаров (работ, услуг)» устанавливается учетной политикой организации-застройщика.
Если организация-застройщик осуществляет строительство объекта одновременно в интересах третьих лиц (дольщиков) и в своих собственных (такие объекты по окончании строительства приходуются в качестве основных средств либо готовой продукции), то часть затрат, отраженных на сч. 20, следует отнести на увеличение стоимости части объектов строительства, которая отражена на сч. 08 и является затратами по строительству помещений, право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на которые приобретает непосредственно застройщик.
Доля таких затрат, подлежащая отнесению с кредита сч. 20 в дебет сч. 08, определяется в соответствии с учетной политикой организации.
Затраты, связанные с управлением организацией, учитываются у застройщика на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» и ежемесячно в полной сумме списываются:
Д-т сч. 90 – К-т сч. 26 – независимо от того отчетного периода, в котором застройщиком признается выручка от реализации услуг третьим лицам (дольщикам) на сч. 90-1.
Налогообложение
Налоговая база по налогу на прибыль и налогу при упрощенной системе налогообложения определяется на основании данных о доходах и расходах, отраженных в бухгалтерском учете (ст.ст. 126, 127, 288 НК). При этом затраты по строительству объекта, переданные третьих лицам (дольщикам), расходами организации не признаются, равно как на сумму переданных затрат в бухгалтерском и налоговом учете не будут отражаться какие-либо доходы (п. 3 Инструкции № 102, п.п. 52, 58 и 68 Инструкции № 10).
Дольщику (дольщикам) следует передать сумму налоговых вычетов, относящихся к передаваемым им затратам, в порядке, предусмотренном подп. 71 п. 7 ст. 105 НК, ст. 1061 НК, подп. 19.13 п. 19 ст. 107 НК.
Застройщику – плательщику НДС необходимо учитывать особенности определения налоговой базы, установленные п. 24 ст. 98 НК.
При осуществлении строительства жилых помещений на коммерческой основе (без использования государственной поддержки) в интересах третьих лиц (дольщиков) деятельность застройщика регулируется Указом Президента от 6.06.2013 № 263 «О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь» (далее – Указ № 263).
Цена объекта долевого строительства (цена договора) – размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком, включая затраты застройщика на строительство объекта долевого строительства, определенные в соответствии с законодательством в текущих ценах на конкретный календарный месяц и год с учетом прогнозных индексов цен в строительстве и статистических индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ в этом месяце и году, затраты застройщика, не включенные в сводный сметный расчет стоимости строительства объекта долевого строительства, но относимые на стоимость строительства, и прибыль застройщика (п. 2 Положения о долевом строительстве объектов в Республике Беларусь, утв. Указом № 263). Такая цена определяется на дату опубликования проектной декларации, заключения договора, в иных требуемых случаях.
Налоговая база НДС заказчиками (застройщиками) при строительстве объектов, не поступающих впоследствии в собственность (пользование) заказчика (застройщика), при ведении строительства в интересах третьих лиц (в т. ч. дольщиков) в порядке, установленном Президентом РБ, определяется как стоимость услуг заказчика (застройщика), определенная исходя из объема средств, предусмотренных на содержание заказчика (застройщика) проектно-сметной документацией на строительство объекта с учетом НДС, и рассчитанная пропорционально доле участия дольщика в строительстве объекта, и сумма прибыли заказчика (застройщика), предусмотренная договором с дольщиком (подп. 24.2.1 п. 24 ст. 98 НК).
При этом сумма выгоды заказчика (застройщика), образовавшаяся в результате снижения фактической стоимости объекта долевого строительства по отношению к цене объекта долевого строительства (цене договора):
– включается в налоговую базу НДС как стоимость услуг заказчика (застройщика), если договором с дольщиком определено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика);
– увеличивает налоговую базу НДС в соответствии с подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, если договором с дольщиком не определено включение такой суммы в стоимость услуг заказчика (застройщика).
* * *
В заключение отметим, что на практике может иметь место множество различных ситуаций и нюансов, выходящих за рамки данной статьи и требующих более детального подхода и индивидуального рассмотрения на основании управленческих, первичных учетных, финансовых и иных документов.
