Учет спецоборудования для выполнения НИОКТР

Согласно п. 1 Методических указаний о порядке учета материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете, утв. Минфином 11.12.1997 № 59 (далее – Методические указания № 59) спецоборудование для договорных научно-исследовательских работ относится к материальным запасам. Порядок учета названного вида материальных запасов в бюджетных организациях, являющихся исполнителями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (далее – НИОКТР), рассмотрен в данном материале.

Источники средств, за счет которых выполняются НИОКТР

Бухгалтерский учет затрат на выполнение НИОКТР и результатов научно-технической деятельности осуществляется в бюджетных организациях в соответствии с главой 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).

В бюджетных научных организациях (далее – организации–исполнители) НИОКТР выполняются за счет:

1) бюджетных ассигнований, выделяемых распорядителем бюджетных средств согласно бюджетной смете;

2) средств организаций–заказчиков на основании заключенных с ними договоров.

Средства на выполнение НИОКТР за счет первого источника выделяются из бюджета (через казначейскую систему) непосредственно организации – исполнителю работ. Затраты на их выполнение, которые принято называть фактическими расходами, учитываются на субсч. 200 «Расходы по бюджету». По окончании года затраты по выполненному годовому этапу работ списываются на уменьшение бюджетного источника финансирования (в дебет субсчетов 140 «Расчеты по финансированию из бюджета», 230 «Финансирование из бюджета»).

Выполнение НИОКТР за счет средств организаций–заказчиков (включая средства государственных заказчиков) на основании заключенных с ними договоров относится к приносящей доходы (предпринимательской) деятельности.

Согласно Инструкции № 25 для учета затрат на выполнение НИОКТР организациями–исполнителями за счет средств организаций–заказчиков используется калькуляционный субсч. 082 «Затраты на научно-исследовательские работы по договорам». Исходя из записей по субсч. 082 производятся расчеты по определению фактической себестоимости выполненных НИОКТР.

В соответствии с п. 8 Инструкции № 25 аналитический учет затрат на выполнение НИОКТР (по субсч. 082) ведется по видам работ, договорам (заказам) и т.п.

Дебетовый оборот по субсч. 082 означает сумму затрат, связанных с выполнением НИОКТР в отчетном периоде. Непосредственно в дебет этого субсчета на основании первичных документов записываются основные (прямые) затраты.

Накладные расходы предварительно учитываются на активном собирательно-распределительном субсч. 210 «Расходы к распределению». По окончании отчетного периода общая сумма накладных расходов списывается с кредита субсч. 210 в дебет субсч. 082 и распределяется между отдельными темами в соответствии с учетной политикой организации.

По кредиту субсч. 082 отражается сумма фактических затрат по выполненным НИОКТР или их этапам. Дебетовый остаток субсч. 082 показывает величину незавершенного производства.

Если для выполнения НИОКТР за счет средств организаций–заказчиков необходимо спецоборудование, научный руководитель темы должен обосновать необходимость его приобретения или изготовления за счет средств организации–заказчика (что должно быть отражено в договоре).

Оставшееся после окончания или прекращения работ по теме спецоборудование в соответствии с условиями договора либо передается заказчику, либо остается у исполнителя.

Корреспонденция субсчетов по учету спецоборудования

В соответствии с п. 12 Методических указаний № 59 организации–исполнители (научно-исследовательские учреждения, высшие учебные заведения) учет спецоборудования, приобретенного для выполнения договорных научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика, до передачи его в научное подразделение ведут на субсч. 044 «Спецоборудование для договорных научно-исследовательских работ».

Аналитический учет по субсч. 044 ведется по наименованиям предметов, количеству, стоимости и материально ответственным лицам на карточках ф. 296-а (приложение 30 к постановлению Минфина от 08.02.2005 № 15 «Об утверждении инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации»).

Ниже в таблице на основании Инструкции № 25 и Методических указаний № 59 рассмотрена корреспонденция субсчетов по учету спецоборудования для выполнения договорных НИОКТР в организациях–исполнителях.

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция субсчетов
№ п/п	Содержание хозяйственных операций	дебет	кредит
1	Стоимость спецоборудования, приобретенного для выполнения НИОКТР, ранее учтенного по дебету субсчетов сч. 01 «Основные средства» или сч. 07 «Отдельные предметы в составе оборотных средств» и кредиту субсч. 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»	082	250 «Фонд в основных средствах», 260 «Фонд отдельных предметов в составе оборотных средств»
*Примечание. Содержание операции 1 таблицы, соответствующее п. 22 Инструкции № 25, в понимании автора означает следующее: 1) ранее (срок приобретения не оговорен) организация-исполнитель приобрела спецоборудование и оприходовала его, как объекты основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств; 2) при оприходовании основных средств была составлена только одна бухгалтерская запись:* *Д-т субсч. 013 «Машины и оборудование» – К-т субсч. 178.* Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.10.2012 № 60 (с учетом письма Минфина от 28.01.2014 № 15-1-19/75) (далее – Инструкция № 60, письмо № 15-1-19/75), при приобретении основных средств за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, составляются одновременно две бухгалтерские записи: *Д-т субсч. 013 – К-т субсч. 178, др.;* *Д-т субсч. 411* *«Использование прибыли» –* *К-т субсч. 250.* 3) при оприходовании отдельных предметов в составе оборотных средств была составлена только одна бухгалтерская запись: *Д-т субсч. 070 «Предметы на складе» – К-т субсч. 178.* Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету отдельных предметов в составе оборотных средств бюджетными организациями, утв. постановлением Минфина от 01.04.2004 № 63 (с учетом письма № 15-1-19/75) при приобретении отдельных предметов в составе оборотных средств за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, составляются одновременно две бухгалтерские записи: *Д-т субсч. 070* *– К-т субсч.* *178* *и др.;* *Д-т субсч.* *411* – *К-т субсч. 260.* 4) при передаче приобретенных объектов со склада организации-исполнителя в научное подразделение для выполнения НИОКТР Инструкцией № 25 предлагается составить бухгалтерские записи, названные в операции 1 данной таблицы. В описанной ситуации в промежутке между временем приобретения объектов и передачей их в научное подразделение для выполнения НИОКТР в бухгалтерском учете не будет взаимосвязи между счетами: – 01, 02 «Амортизация основных средств», 25 «Фонд в основных средствах»; – 07 и 26 «Фонд отдельных предметов в составе оборотных средств». Кроме того, п. 22 Инструкции № 25 не согласуется с Инструкцией № 60 (с учетом письма № 15-1-19/75), в соответствии с которой организация, осуществляющая приносящую доходы деятельность, может приобретать основные средства лишь за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов в бюджет. По мнению автора, если для выполнения НИОКТР возникает необходимость приобретения спецоборудования: – во-первых, оно приобретается за счет средств заказчика (а не за счет собственных средств). Организация-исполнитель для этой цели получает от заказчика аванс, что отражается записью: *Д-т субсч. 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам» – К-т субсч. 155 «Расчеты с заказчиками по авансам»;* – во-вторых, до передачи в производство его следует учитывать на субсч. 044, а не на субсчетах сч. 01 или сч. 07. Приобретенное спецоборудование следует оприходовать бухгалтерской записью, названной в операции 2 таблицы, которая соответствует п. 14 корреспонденции счетов по операциям учета материальных запасов МУ № 59.
2	Приобретение спецоборудования для выполнения НИОКТР по договорам	044	178
2		178	111
3	Стоимость спецоборудования, использованного (переданного со склада в научное подразделение для выполнения НИОКТР) (две записи одновременно)	082	044
3		02 (забалансовый счет)	–
*Примечание*. Бухгалтерские записи на стоимость переданного спецоборудования со склада в научное подразделение для выполнения НИОКТР соответствуют п. 15 корреспонденции счетов по операциям учета материальных запасов МУ № 59.
4	Стоимость безвозмездно полученного спецоборудования после окончания НИОКТР приходуется:
	а) как основные средства:
	– на первоначальную стоимость спецоборудования	013	250
	– на сумму начисленной амортизации за период эксплуатации спецоборудования в процессе выполнения НИОКТР	250	020
	б) как отдельные предметы в составе оборотных средств	071 «Предметы в эксплуатации»	260
	в) как материалы (согласно п.п. 22, 23 Инструкции № 25)	060 «Материалы для учебных, научных и других целей», 063 «Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности»	280
	Одновременно на стоимость безвозмездно полученного спецоборудования	–	02 (забалансовый счет)
*Примечание. Бухгалтерские записи по оприходованию спецоборудования, не возвращенного заказчику после завершения темы и используемого в качестве основных средств и отдельных предметов в составе оборотных средств, соответствуют п. 16 корреспонденции счетов по операциям учета материальных запасов МУ № 59. При оприходовании спецоборудования, не возвращенного заказчику после завершения темы и используемого в качестве материалов, п. 16 корреспонденции счетов по операциям учета материальных запасов МУ № 59 предусмотрена иная бухгалтерская запись (по сравнению с Инструкцией № 25): Д-т субсчетов 060, 063 – К-т субсчетов 140, 230.* Порядок определения суммы начисленной амортизации за период эксплуатации спецоборудования в процессе выполнения НИОКТР в Инструкции № 25 не разъяснен. Можно предположить, что она определяется комиссией при приемке специального оборудования.
5	Стоимость спецоборудования, возвращаемого после окончания НИОКТР организации-заказчику	–	02 (забалансовый счет)
*Примечание.* На стоимость спецоборудования (оставшегося в организации-исполнителе или возвращенного организации-заказчику) затраты на выполнение НИОКТР, учтенные по дебету субсч. 082, не уменьшаются (п. 12 МУ № 59). Организация-заказчик стоимость спецоборудования, полученного от организации-исполнителя после выполнения НИОКТР, равную стоимости, по которой спецоборудование числилось в бухгалтерском учете организации-исполнителя на дату передачи, отражает в соответствии с п. 20 Инструкции № 25: а) как основные средства: Д-т субсч. 013 – К-т субсч. 250; б) как отдельные предметы в составе оборотных средств: Д-т субсч. 071 – К-т субсч. 260.