Учет реорганизации ОАО путем выделения унитарного предприятия

Рассмотрим, каким образом нужно реализовать решение акционеров открытого акционерного общества (ОАО) о его реорганизации путем выделения из него унитарного предприятия (УП) и, в частности, каким образом передать выделяемому УП часть имущества, обязательств и собственного капитала ОАО и как отразить такую передачу в бухгалтерском учете участников реорганизации с учетом того, что ОАО становится учредителем УП.

Разделительный баланс и переходный период

В соответствии с абз. 5 ст. 19 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII) при выделении из хозяйственного общества одного или нескольких хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм права и обязанности реорганизованного хозяйственного общества переходят в соответствии с разделительным балансом к каждому из возникших хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм.

Аналогичная норма предусмотрена и п. 4 ст. 54 Гражданского кодекса (далее – ГК).

Разделительный баланс должен составляться на последний день отчетного месяца, предшествующего месяцу, определенному общим собранием участников хозяйственного общества (в рассматриваемом случае ОАО) для выделения из него другого предприятия (УП).

Это обусловлено, во-первых, тем, что более раннее составление баланса (например, на последнее число месяца, предшествующего месяцу принятия решения о реорганизации) не имеет смысла (в связи с необходимостью его последующих корректировок), а во-вторых, тем, что минимальным периодом для составления бухгалтерской отчетности является месяц (п. 1 ст. 14 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Указанный баланс является предварительным, поскольку до момента регистрации выделенного предприятия (УП) в реорганизуемом ОАО может осуществляться ряд хозяйственных операций, влияющих на стоимость (размер) активов и пассивов, которые на дату регистрации УП передаются ему по передаточному акту. Необходимость оформления передаточного акта при реорганизации путем выделения ГК не предусмотрена. Однако, по нашему мнению, он объективно необходим, поскольку при такой реорганизации должно быть четко зафиксировано, какое имущество передается и какими источниками (собственными и (или) заемными) оно сопровождается.

Действующее законодательство не устанавливает конкретный порядок раздела имущества и сопровождающих это имущество источников при реорганизации путем выделения. Вместе с тем очевидно, что стоимость передаваемого имущества (активов) должна соответствовать суммарной величине передаваемых выделяемому предприятию обязательств и собственного капитала.

Очевидно, что при реорганизации не под каждый актив может быть определен конкретный источник, равно как не под каждое обязательство может быть определен конкретный актив. В данном случае принципиальное значение имеет то, чтобы в результате реорганизации величина активов у выделенного УП соответствовала величине его пассивов.

При этом не имеется ограничений, которые бы устанавливали необходимость пропорционального раздела обязательств и собственного капитала. То есть по соглашению участников реорганизации выделенному предприятию может быть передан, например, весь собственный капитал реорганизуемого предприятия (за исключением уставного фонда), а реорганизуемому предприятию оставлены уставный фонд и вся кредиторская задолженность (или наоборот).

При этом следует учитывать тот факт, что кредиторская задолженность по налогам является неделимой и полностью относится при реорганизации путем выделения на реорганизуемое предприятие (предприятие, из которого производится выделение).

Это следует из п. 4 ст. 39 Налогового кодекса, согласно которому при выделении из состава организации одной или нескольких организаций правопреемства по исполнению налогового обязательства, уплате пеней у выделенных организаций не возникает.

До момента госрегистрации выделенного предприятия все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия (ОАО), а также расходы, обусловленные реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухучета в составе затрат реорганизуемого предприятия.

Также в указанный период в учете реорганизуемого предприятия отражаются соответствующие поступления от третьих лиц (получение материалов, товара; поступления оплаты за товар, работы, услуги; получение авансовых платежей и т.п.).

Передача активов, обязательств и собственного капитала выделенному предприятию по акту приема-­передачи имущества может быть произведена только после регистрации выделенного предприятия.

Как результат, данные предварительного разделительного баланса не будут соответствовать фактическим данным раздела активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на момент госрегистрации выделенного предприятия.

В этой связи к разделительному балансу должна быть составлена пояснительная записка, в которой объясняются возникшие отклонения.

Полагаем, что порядок распределения активов и обязательств, образовавшихся в период с даты утверждения разделительного баланса до даты госрегистрации выделенного предприятия (переходный период), целесообразно устанавливать в правилах (принципах) правопреемства, утверждаемых собранием участников реорганизуемого предприятия.

В правилах правопреемства должны, в частности, оговариваться конкретные действия применительно к следующим случаям, которые могут иметь место в переходный период:

– поступила оплата за отгруженные активы, дебиторская задолженность по которым перешла к выделенному предприятию;

– поступил актив, подлежащий передаче выделенному предприятию по технологическому признаку (реорганизованному предприятию после реорганизации такие активы не требуются);

– произошла отгрузка активов третьим лицам, т.е. у реорганизуемого предприятия образовалась новая дебиторская задолженность;

– поступила предоплата от покупателя в счет будущей поставки активов, которые в итоге будут поставляться выделенным предприятием;

– произошел возврат товара, по которому имелась дебиторская задолженность, переданная при реорганизации одному из участников реорганизации;

– поступил товар, предварительная оплата по которому в составе дебиторской задолженности была передана выделенному предприятию, и т.д.

Хозяйственные операции, произведенные в переходный период, должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, со­ставленной на дату регистрации выделенного пред­приятия.

Вступительная бухгалтерская отчетность выделенного предприятия на дату ее госрегистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом хозяйственных операций реорганизуемого предприятия в переходный период, приведших к изменению состава и стоимости передаваемых активов и обязательств.

Бухучет реорганизации

Необходимость отражения приема-передачи имущества (активов), обязательств и собственного капитала реорганизуемого предприятия в учете передающей и принимающей сторон законодательными и иными нормативными правовыми актами по бухучету не предусмотрена.

Вместе с тем на практике такая передача может отражаться участниками реорганизации с использованием промежуточных счетов – «нулевого», счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

По кредиту выбранного промежуточного счета у передающей стороны будет отражаться передача собственного капитала и обязательств, по дебету – передача активов, у принимающей стороны – наоборот: получение собственного капитала и обязательств будет отражаться по дебету промежуточного счета, а получение активов – по кредиту промежуточного счета и дебету соответствующих счетов.

Кроме того, при реорганизации ОАО путем выделения из него УП следует учитывать то обстоятельство, что в таком случае ОАО становится учредителем УП (абз. 2 ст. 19 Закона № 2020-XII) и собственником его имущества (абз. 3 п. 2 ст. 44 ГК). В этой связи ОАО должно показать свои финансовые вложения в уставный капитал УП.

С учетом норм п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, такие вложения должны быть отражены в бухгалтерском учете ОАО на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения».