Учет расходов на создание и эксплуатацию интернет-сайта

Каждое уважающее себя современное предприятие считает необходимым обзавестись собственным интернет-сайтом. И хотя число сайтов постоянно растет, порядок бухучета расходов на создание и эксплуатацию таких объектов до сих пор вызывает вопросы.

В законодательстве Республики Беларусь нет определения интернет-сайта. Можно сказать, что это совокупность связанных одной тематикой отдельных веб-­страниц, каждая из которых может содержать текст, документы, графику, клипы, имеет ссылки на другие страницы, определенную структуру и расположен по сетевому адресу. С другой стороны, это комплекс компьютерных программ и баз данных, а также массив информации в электронной форме, (графические, текстовые, аудио-, фото- и видеофайлы).

Таким образом, создаваемый сайт представляет собой единый объект, включающий такие элементы, как программное обеспечение, дизайн, контент, не имеющие самостоятельных функций по отдельности. Поэтому для целей бухгалтерского учета следует определить, как квалифицировать хозяйственные операции, связанные с созданием сайта.

По общему правилу в соответствии с п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;

– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;

– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;

– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Кроме того, в п. 5 Инструкции № 25 указано, что созданный в организации веб-сайт принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при выполнении следующих условий признания:

организацией предполагается завершить создание нематериального актива;

организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам;

документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования;

организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам.

При невыполнении любого из указанных условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами.

Любой интернет-сайт не имеет материально-вещественной формы, его можно идентифицировать, определить период использования (чаще всего более 12 месяцев), достоверно определить первоначальную стоимость. Обычно заранее известно, есть ли у руководства компании намерение отчуждения сайта в течение 12 месяцев с даты приобретения.

Сложнее обстоят дела с иными критериями. Если речь идет об интернет-магазине или медийном проекте, получающем выручку от рекламы и/или предоставления за плату доступа к контенту, использование сайта в деятельности организации и получение экономических выгод выглядит несомненным. Но зачастую сайт является только своеобразной виртуальной «визитной карточкой» или рекламным проспектом компании. На интернет-сайтах торговых, производственных, финансовых и консалтинговых организаций обычно представлены описание их деятельности, сведения о предлагаемых товарах, работах, услугах, контакты должностных лиц и подразделений, корпоративная отчетность и иная информация, которая может быть интересной и полезной для пользователей. Такой сайт служит для продвижения товаров и услуг компании тем, что на нем размещена ее реклама, прайс-листы, можно сделать заказы и т.п.

В этом случае надежно оценить получение экономических выгод от использования интернет-сайта как нематериального актива часто не представляется возможным. Но экономическими выгодами признаются не только получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов, но и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102). Поэтому можно считать, что такие признаки тоже в достаточной степени свидетельствуют об использовании сайта в деятельности организации и получении экономических выгод, хотя бы в виде расходов, связанных с рекламой и реализацией.

Если сайт не предназначен для использования в деятельности организации, не предполагается получение экономических выгод от его использования, то затраты на его создание, сопровождение, доработку сайта, продление регистрации доменного имени признаются прочими расходами по текущей деятельности и отражаются в том периоде, в котором они были произведены на счете 90, субсчет 10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п.п. 13, 32 Инструкции № 102). Такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

Создание, регистрация и размещение

Сайт может быть разработан собственными силами или с привлечением специализированной организации. В результате разработки создаются или используются специальные компьютерные программы, текс­ты, изображения и т.д., которые являются объектами авторского права (ст. 6 Закона от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах»). Таким образом, интернет-сайт представляет собой совокупность нескольких объектов авторского права, а именно: компьютерная программа, обеспечивающая его функ­ционирование, графическое решение (дизайн), ин­формационное наполнение (контент). При этом имущественные права на созданный сайт передаются (принадлежат) организации (ст.ст. 983 и 984 ГК).

Для функционирования сайта требуется присвоение и регистрация доменного имени, а также размещение на сервере.

Доменное имя (домен) – это символьное (буквенно-цифровое) обозначение, сформированное в соответствии с международными правилами адресации сети Интернет, предназначенное для поименованного обращения к информационному ресурсу сети Интернет и соответствующее определенному сетевому адресу (абз. 8 и 17 п. 2 Инструкции о порядке регистрации доменных имен в пространстве иерархических имен национального сегмента сети Интернет, утв. приказом Оперативно-аналитического центра при Президенте РБ от 18.06.2010 № 47, далее – Инструкция № 47).

Регистрация доменного имени – это внесение в реестр национальной доменной зоны сведений, необходимых для обеспечения функционирования домена. Она осуществляется в целях их дальнейшего использования для поименованного обращения к интернет-ресурсу администратора домена.

Регистратором является организация, оказывающая услуги по регистрации доменных имен в национальном сегменте сети Интернет. Первичная регистрация доменного имени осуществляется на основании соответствующего договора на 1 или 2 года с момента внесения сведений в реестр об оплате регистрации конкретного доменного имени (абз. 16 п. 2, п.п. 20 и 22 Инструкции № 47). Для продолжения использования доменного имени по окончании срока действия договора его регистрацию необходимо продлить. В противном случае доменное имя в установленном порядке исключается из реестра.

К интернет-услугам относятся услуги по обеспечению доступа организаций к сети Интернет и (или) размещению в данной сети информации, ее передаче, хранению, модификации (примечания к п. 3 Указа Президента от 1.02.2010 № 60 «О мерах по совершенствованию использования национального сегмента сети Интернет»).

Размещение сайта в сети Интернет выполняет хос­тинг-провайдер. С ним заключается договор на оказание услуг хостинга, предметом которого является размещение и хранение информационного ресурса на сервере, постоянно находящемся в сети Интернет. Сам сервер должен быть размещен на территории РБ. Хостинг-провайдер также регистрирует сайт РУП «БелГИЭ».

Бухгалтерский учет

Если сайт соответствует названным выше условиям признания, то он отражается в бухучете организации как отдельный инвентарный объект нематериальных активов – совокупность имущественных прав, возникающих из патента, свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 9 Инструкции № 25). На него заводится инвентарная карточка учета нематериальных активов или делаются соответствующие записи в иных регистрах аналитического учета (п. 10 Инструкции № 25).

Первоначальная стоимость созданного в организации веб-сайта, принимаемого к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат организации на разработку и подготовку веб-сайта к использованию по назначению (п. 14 Инструкции № 25), включая:

– затраты на размещение веб-сайта на внешнем сервере;

– затраты на первичную регистрацию доменного имени;

– стоимость приобретенного или разработанного программного обеспечения, обеспечивающего функ­ционирование веб-сайта;

– затраты на установку программного обеспечения, обеспечивающего функционирование веб-сайта;

– затраты на разработку графического дизайна веб-­сайта;

– иные затраты, непосредственно связанные с разработкой и подготовкой веб-сайта к использованию по назначению.

Первоначально затраты на создание сайта как объекта НМА отражаются записями:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – расходы по созданию сайта силами сторонней организации;

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 – отражен предъявленный регистратором НДС

или

Д-т сч. 08 – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. – расходы по созданию сайта собственными силами;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» – К-т сч. 08 – отражена сформированная стоимость сайта и ввод в эксплуатацию на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов.

Амортизация

Если сайт учитывается в составе нематериальных активов, то он является объектом для начисления амортизации (п. 15 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Мин­фина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, далее – Инструкция № 37/18/6). При этом нормативный срок службы и равный ему срок полезного использования организация самостоятельно определяет по данному объекту в диапазоне от одного года до 10 лет (п.п. 20,21 Инструкции № 37/18/6).

Амортизация может начисляться линейным и нелинейным способами (п.п. 23, 37, 43 Инструкции № 37/18/6). Заметим, что применить производительный способ не представляется возможным, т.к. сайт не имеет ресурса и его использование невозможно соотнести с объемом выпускаемой и реализуемой продукции (товаров, работ, услуг).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия сайта к учету в качестве нематериального актива, и производится на протяжении срока его полезного использования (п. 34 Инструкции № 37/18/6).

Если сайт используется для управленческих нужд организации, то сумма амортизации сайта относится к расходам по текущей деятельности и отражается на счетах учета затрат записями:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» или сч. 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Сумма начисленной амортизации включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 2.6 ст. 130 НК).

Изменение стоимости

Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению (п. 17 Инструкции № 25), за исключением случаев, установленных законодательством. Правда, нематериальные активы после принятия к бухгалтерскому учету могут учитываться по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости. Но переоценка нематериальных активов на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости допускается только в случае возможности достоверного ее определения исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов, на котором обращающиеся нематериальные активы имеют однородный характер, информация о ценах на них является общедоступной и в любой момент может быть совершена сделка купли-продажи данных нематериальных активов. Поскольку получить такую информацию затруднительно, чаще всего переоценка сайтов, учитываемых как нематериальные активы, не производится.

В то же время сайт может дорабатываться и усовершенствоваться для расширения технических и информационных возможностей. При этом разрабатываются новое программное обеспечение, дизайн, контент, вводятся новые функции и возможности. Такие работы также могут выполняться собственными силами или с привлечением сторонних организаций.

Если сайт числится в составе объектов нематериальных активов, расходы, связанные с его улучшением, изменением его качественных характеристик, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 17 Инструкции № 25; п. 10 Инструкции № 37/18/6). При этом производимые затраты на доработку сайта собираются на счете 08, а по окончании работ относятся на увеличение первоначальной стоимости сайта. При этом делается запись:

Д-т сч. 04 – К-т сч. 08.

По окончании работ организация может пересмотреть срок полезного использования сайта для целей начисления амортизации либо продолжить начисление амортизации исходя из ранее установленного срока (п.п. 20, 24 Инструкции № 37/18/6).

Если сайт не числится в составе объектов нематериальных активов, затраты на его доработку отражаются на счетах 26 и 44, относятся к расходам по текущей деятельности и включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

Текущие расходы

В процессе эксплуатации сайта возникает необходимость в обновлении представленной на сайте информации, поддержании ее в актуальном состоянии и т.д. Эти услуги могут оказываться сотрудником организации или специализированной организацией по отдельному договору либо по договору хостинга. Кроме того, с хостинг-провайдером в договоре хостинга обычно предусматриваются услуги по технической поддержке, сопровождению и обслуживанию сайта.

В бухгалтерском учете расходы на указанные услуги отражаются на счетах 26 и 44, относятся к расходам по текущей деятельности и включаются в составе затрат, учитываемых при налогообложении.

Расходы на продление регистрации доменного имени сайта и на его сопровождение не связаны с разработкой и подготовкой сайта к использованию по назначению. Поэтому эти расходы, связанные с поддержанием созданного сайта в состоянии, пригодном к использованию, считаются расходами по текущей деятельности (управленческими расходами) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 26 «Общехозяйственные затраты». При этом в бухучете делаются записи:

Д-т сч. 26 – К-т сч. 60 – отражена стоимость оказанной услуги по продлению регистрации доменного имени сайта;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 – отражен предъявленный регистратором НДС;

Д-т сч. 60 – К-т сч. 51 «Расчетные счета» – произведена плата за продление регистрации доменного имени сайта;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 18 – принят к вычету предъявленный НДС;

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-5 «Управленческие расходы» – К-т сч. 26 – списаны общехозяйственные затраты в состав управленческих расходов.

Аналогичными записями отражаются в бухучете хозяйственные операции, связанные с оказанием иных услуг по сопровождению сайта, если они не влекут изменения в его функциях и возможностях, которые можно рассматривать как модернизацию или дооборудование.

Точка зрения МСФО

В Международных стандартах финансовой отчетности вопросы учета затрат на веб-сайты регламентируются IAS 38 «Нематериальные активы» (далее – IAS 38) и разъяснением ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы – затраты на веб-сайт» (далее – SIC 32).

В SIC 32 отмечается, что организация может нести внутренние затраты, связанные с разработкой и экс­плуатацией собственного веб-сайта, предназначенного для внутренних или внешних пользователей. Веб-­сайт, предназначенный для внешнего пользования, может использоваться для различных целей, таких как продвижение и реклама продукции и услуг организации, предоставление электронных услуг и продажа продукции и услуг. Веб-сайт, предназначенный для внутреннего пользования, может использоваться для хранения информации о политике и клиентах организации, а также для поиска соответствующей информации.

Разработка веб-сайта включает следующие этапы:

планирование – включает изучение осуществимости разработки, определение целей и спецификаций, оценку альтернатив и выбор предпочтений;

разработка программного обеспечения и инфраструктуры – включает получение доменного имени, покупку и разработку аппаратного и системного технического обеспечения, установку уже готового программного обеспечения и стресс-тестирование;

разработка графического дизайна – включает разработку оформления страниц веб-сайта;

разработка содержания – включает создание, покупку, подготовку и загрузку информации, графической либо текстовой, на веб-сайт до завершения его разработки. Эта информация может храниться либо в виде отдельных баз данных, интегрированных с веб-сайтом (или доступных при помощи его), либо непосредственно на самих страницах веб-сайта.

Непосредственно после завершения этапа разработки веб-сайта начинается этап эксплуатации. На этом этапе организация поддерживает и улучшает программное обеспечение, инфраструктуру, графический дизайн и содержание веб-сайта.

При отражении в учете внутренних затрат на разработку и эксплуатацию веб-сайта организации, пред­назначенного для внутреннего либо для внешнего пользования, нужно выяснить, является ли веб-сайт нематериальным активом, созданным самой организацией, к которому применяются требования IAS 38, и каков соответствующий порядок учета таких затрат.

Затраты на покупку, разработку и эксплуатацию технического обеспечения веб-сайта (например, веб-­серверов, серверов для предварительного тестирования, производственных серверов и оборудования для обеспечения интернет-соединения) учитываются в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Кроме того, когда организация несет затраты, связанные с оплатой услуг интернет-провайдера по хостингу веб-­сайта организации, то такие затраты признаются в качестве текущих расходов по мере получения данных услуг.

С точки зрения МСФО веб-сайт, разработанный организацией и предназначенный для внутреннего либо внешнего пользования, является нематериальным активом, созданным самой организацией, к которому применяются требования IAS 38 (п. 7 SIC 32).

Веб-сайт, разработанный организацией, должен при­знаваться в качестве нематериального актива тогда и только тогда, когда в дополнение к соответствию основным требованиям признания и первоначальной оценки, описанным в п. 21 IAS 38 (признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды, и первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена), организация может выполнить требования, содержащиеся в п. 57 IAS 38, т.е. организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:

(a) техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;

(b) свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

(c) способность использовать или продать нематериальный актив;

(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;

(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;

(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

В частности, организация может удовлетворить требование продемонстрировать то, как ее веб-сайт будет создавать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с п. 57(d) IAS 38, когда, например, веб-сайт может приносить выручку, включая прямую выручку от возможности размещения заказов через него. Организация не может продемонстрировать то, как веб-сайт, разработанный исключительно либо в основном для продвижения и рекламы ее продукции и услуг, будет создавать вероятные будущие экономические выгоды и, следовательно, все затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения.

Все внутренние затраты на разработку и эксплуатацию веб-сайта организации должны учитываться в соответствии с IAS 38. Необходимо проанализировать характер каждой деятельности, с которой связаны затраты (например, обучение сотрудников и поддержание веб-сайта), а также этап разработки и этап, следующий за разработкой, для установления надлежащего порядка учета (дополнительные рекомендации приводятся в иллюстративном примере, представляющем собой сопроводительные материалы к SIC 32). Например:

– этап планирования по своему характеру аналогичен стадии исследований в п.п. 54–56 IAS 38. Затраты, понесенные на данном этапе, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения;

– стадия разработки программного обеспечения и инфраструктуры, стадия разработки графического дизайна и стадия разработки содержания при условии, что содержание разрабатывается не с целью рекламы или продвижения собственных продукции и услуг организации, аналогичны по своему характеру стадии разработки в п.п. 57–64 IAS 38. Затраты, понесенные на данных этапах, должны включаться в себестоимость веб-сайта, признаваемого в качестве нематериального актива, когда они необходимы при создании, выпуске или подготовке веб-сайта к тому, чтобы он мог функционировать так, как запланировало руководство организации. Например, затраты на покупку или создание содержания (кроме содержания, которое предназначено для рекламы и продвижения продукции и услуг организации), непосредственно предназначенного для веб-сайта, или затраты, связанные с получением права на использование содержания на веб-сайте (например, плата за приобретение лицензии на воспроизведение), должны включаться в себестоимость разработки в случаях, когда выполняется данное условие.

Однако затраты на нематериальную статью, которые были первоначально признаны в предшествующей финансовой отчетности в качестве расхода, не должны признаваться как часть первоначальной стоимости нематериального актива на более позднюю дату (например, если себестоимость авторских прав уже была полностью амортизирована, а потом содержание было размещено на веб-сайте);

– затраты, понесенные на этапе разработки содержания в той части, которая направлена на рекламу и продвижение продукции и услуг организации (к примеру, цифровые фотографии продукции), должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения. Например, при отражении затрат на профессиональные услуги по съемке цифровых фотографий собственной продукции организации и улучшению их изображения затраты должны признаваться в качестве расходов, т.к. профессиональные услуги были получены в процессе разработки содержания, а не во время демонстрации фотографий на веб-сайте;

– этап эксплуатации начинается после того, как завершена разработка веб-сайта. Затраты, понесенные на данном этапе, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, кроме случаев, когда они отвечают критериям признания нематериального актива.

Веб-сайт, признанный в качестве нематериального актива должен оцениваться после первоначального признания по первоначальной или по переоцененной стоимости. Наилучшей расчетной оценкой срока полезного использования веб-сайта согласно п. 10 SIC 32 должен быть короткий срок.