Учет овердрафтного кредитования
Если организации необходимо срочно перечислить денежные средства партнерам, а денег на расчетном счете для этого недостаточно, помочь может овердрафт. Это особая форма краткосрочного кредита, который может получить достаточно надежный клиент банка. Рассмотрим особенности оказания услуги овердрафта и отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с ее оказанием.
Стандартный договор текущего (расчетного) банковского счета предусматривает хранение денежных средств владельца счета, зачисление на него денежных средств, поступающих в пользу владельца счета, а также выполнение поручения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих денежных средств со счета (ст. 197 Банковского кодекса; далее – БК).
Платежное поручение плательщика принимается банком-отправителем к исполнению только при наличии денежных средств на счете плательщика, если договором между ними не предусмотрена возможность кредитования банком-отправителем счета плательщика (овердрафт) либо предоставления ему кредита в иной форме (ст. 242 БК). При этом сумма кредита (лимит овердрафта) является обязательным условием договора текущего (расчетного) банковского счета.
Овердрафтное кредитование – предоставление кредита на сумму, превышающую остаток денежных средств на текущем (расчетном) счете или корреспондентском счете кредитополучателя, в безналичном порядке либо путем перечисления банком денежных средств в оплату расчетных документов, представленных кредитополучателем, либо путем использования денежных средств в соответствии с указаниями кредитополучателя посредством использования платежных инструментов (чека, дебетовой банковской платежной карточки, других инструментов) или путем выдачи кредитополучателю наличных денежных средств (п. 2 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.12.2003 № 226, далее – Инструкция № 226).
При овердрафтном кредитовании может заключаться смешанный договор, содержащий условия договора банковского счета и кредитного договора.
Овердрафт представляет собой дебетовое сальдо по текущему (расчетному) банковскому счету или корреспондентскому счету кредитополучателя, возникающее в течение банковского дня в результате овердрафтного кредитования. Таким образом, овердрафтный кредит позволяет организации оперативно покрывать платежные разрывы, возникающие в процессе деятельности, поддерживать платежеспособность, пополнять оборотные средства и своевременно исполнять свои обязательства.
Овердрафт закрывается банком ежедневно. При этом на счета по учету кредитов переносится дебетовое (для банка-кредитодателя, а для организации-кредитополучателя – кредитовое) сальдо по текущему счету организации-кредитополучателя (ч. 3 п. 13 Инструкции № 226, п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету операций предоставления, получения, погашения кредитов и внешних займов, финансирования под уступку денежного требования (факторинга) в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 14.04.2014 № 234).
Таким образом, если по текущему (расчетному) счету организации предусмотрена возможность овердрафта, то даже при отсутствии (недостаточности) средств в течение дня с этого счета продолжают производиться платежи (с учетом установленного договором лимита овердрафта). При отсутствии (недостатке) денежных средств на текущем счете на конкретную дату сумма овердрафтного кредита за этот день (транш) предоставляется организации не по каждому перечислению в течение дня, при котором остаток по счету становится отрицательным, а на сумму недостатка денежных средств на счете клиента на конец операционного дня. Если в течение дня организация вышла в овердрафт, но за счет поступивших денежных средств отрицательный остаток по счету перекрывается, то задолженность на счете по учету кредитов банк не отражает.
Виды овердрафта
Возможны несколько видов овердрафтного кредитования для юридических лиц:
стандартный (классический) – кредитование под основную деятельность предприятия-заемщика;
авансовый – в связи с перебоями в оборотных средствах. Обычно его предоставляют только надежным клиентам банка, находящимся на расчетно-кассовом обслуживании и имеющим стабильные поступления средств на счета;
технический – для закрытия временного кассового разрыва. Он дается клиентам под представление расчета ожидаемых поступлений без учета финансового состояния;
под инкассацию. Обычно он предоставляется розничным компаниям, у которых поступления на расчетный счет состоят в основном из инкассируемой выручки (скажем, 3/4 и выше).
Для погашения всех видов овердрафтного кредита засчитываются любые суммы денег, зачисляемые на расчетный счет заемщика.
Размер процентов за пользование кредитом определяется исходя из расходов кредитодателя, связанных с предоставлением и возвратом кредита, известных на момент заключения кредитного договора (п. 5-1 Инструкции № 226). В частности, проценты по овердрафтным кредитам, как правило, достаточно высокие, но при этом иногда устанавливается льготный срок, во время которого они не выплачиваются.
Следует отметить, что продление срока погашения при овердрафтном кредитовании не считается пролонгацией такого кредита (п. 5 Инструкции № 226).
Лимит овердрафта
При овердрафтном кредитовании устанавливается лимит и срок погашения обязательств (п. 13 Инструкции № 226). На практике банки устанавливают лимиты овердрафта исходя ожидаемых на предприятии денежных потоков с учетом норматива создания фонда обязательных резервов. Поэтому, договариваясь с банком об овердрафтном кредитовании, нужно исходить их реальных потребностей и возможностей предприятия-заемщика.
Например, лимит стандартного овердрафта можно рассчитать по формуле:
Л = Д х П,
где Л – расчетный размер лимита овердрафта;
Д – минимальная из двух величин – Дс или Дса;
Дс – средний доход от продажи продукции в месяц, с учетом дебиторской задолженности за услуги, товары, работы, учитывая при этом кредиторскую задолженность с полученных авансов;
Дса – среднее арифметическое между чистыми кредитными поступлениями за предыдущий и последний календарные месяцы;
П – процент лимита овердрафта, который рассчитывается в виде базового процента (обычно не более 25%), который увеличен на процент лимита для конкретного клиента, исходя из его финансовых показателей и значимости для банка.
Бухучет
В бухгалтерском учете организации полученный транш овердрафтного кредита отражается как пополнение текущего (расчетного) счета и одновременно образование/увеличение задолженности по полученному от банка кредиту. При этом задолженность отражается как долгосрочный или краткосрочный кредит в зависимости от сроков погашения, которые в обязательном порядке указываются в договоре.
Напомним, для целей финансовой и статистической отчетности, оценки кредитных рисков кредиты классифицируются на краткосрочные и долгосрочные (п. 5 Инструкции № 226).
К краткосрочным кредитам относятся кредиты со сроком полного погашения, первоначально установленным кредитным договором, до одного года включительно, а также кредиты, предоставленные по возобновляемым кредитным линиям и при овердрафтном кредитовании, за исключением кредитов с первоначально установленным в кредитном договоре сроком погашения хотя бы одной части кредита свыше одного года. Все иные кредиты считаются долгосрочными.
В зависимости от сроков погашения кредиты, в т.ч. овердрафтные, отражаются в бухучете на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (п.п. 51 и 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50). Однако на практике сроки погашения каждого транша овердрафтного кредита, установленные договором, как правило, составляют от 15 до 60 дней, т.е. такие кредиты относятся к краткосрочным. Но бывают и исключения.
Получение организацией каждого транша овердрафтного кредита отражается в бухучете записью:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Получение овердрафтного кредита (как и любого иного) не является доходом организации, а его погашение не признается для нее расходом (п.п. 2 и 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).
Списание средств с расчетного счета в погашение задолженности, возникшей при овердрафтном кредитовании, отражается записью:
Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч. 51.
Поскольку овердрафтное кредитование представляет собой одну из форм предоставления кредита, то проценты, подлежащие уплате за пользование таким кредитом, отражаются в бухгалтерском учете организации в общеустановленном порядке.
Согласно п. 15 Инструкции № 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), ежемесячно включаются в состав расходов по финансовой деятельности. При этом в бухучете делаются записи:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т сч.сч. 66, 67 – начисление процентов по овердрафтному кредиту;
Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч. 51 – перечисление денежных средств с расчетного счета в уплату процентов.
Аналитический учет по сч.сч. 66 и 67 ведется по видам краткосрочных/долгосрочных кредитов и займов, банкам и другим заимодавцам. При этом целесообразно открыть к субсчетам 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» и 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам» или 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» и 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам» субсчета второго порядка для учета овердрафтных кредитов, начисления и уплаты процентов по ним.
Если овердрафтный кредит использован на расчеты за основные средства, нематериальные активы, объекты инвестиционной недвижимости, а проценты начислены до принятия объектов к учету в качестве перечисленных активов, то указанные проценты учитываются в составе вложений в долгосрочные активы (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).
Если проценты по кредиту, использованному на расчеты за основные средства, начислены после принятия объектов к учету в качестве основных средств, то такие проценты ранее могли относиться на расходы по финансовой деятельности или учитываться в составе вложений в долгосрочные активы со списанием в конце года на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств. Соответствующий порядок учета процентов следовало закрепить в учетной политике.
Отметим, что право изменять сформированную стоимость основных средств на сумму начисленных процентов предоставлено организациям на период с 1.01.2013 г. по 1.01.2017 г. (постановление Минфина от 11.03.2013 № 16 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета»). В 2017 г. у организаций отсутствует право выбора варианта учета процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленных после принятия объектов к бухучету. Теперь такие проценты ежемесячно включаются в состав расходов по финансовой деятельности в указанном выше порядке.
Налогообложение
По общему правилу проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК). Исключение составляют проценты по просроченным займам и кредитам, которые не учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК.
Кроме того, не учитываются в составе затрат для целей налогообложения проценты по кредитам, использованным на нужды, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.26 п. 1 ст. 131 НК).
