Учет отложенных налоговых обязательств

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде; доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 1131).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства  (ОНО), сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

ОНО – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (п. 2 Инструкции № 113).

Счет 65 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении ОНО.

Операция по ОНО отражаются:

– Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» и К-т сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» – при начислении;

– Д-т сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» и К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – при уменьшении или полном погашении;

– Д-т 65 «Отложенные налоговые обязательства» и К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено.

Аналитический учет по сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства» ведется по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникли налогооблагаемые временные разницы (п. 50 Инструкции № 50²).

Пример 1. Организация (покупатель) перечислила поставщику товаров предоплату, однако не получила товар в установленные договором сроки. Организация обратилась в суд, по решению которого поставщик обязан вернуть сумму пред­оплаты и уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 250 руб. Решение суда вступило в силу в июне 2021 г., поставщик перечислил проценты в июле 2021 г. в размере 150 руб. и в августе 2021 г. в размере 100 руб. Согласно учетной политике для целей налогового учета неустойки (штрафы, пени) признаются на дату их получения.

В бухгалтерском учете неустойки (штрафы, пени), причитающиеся к получению за нарушение контрагентом условий договоров (далее – неустойки), учитываются в составе прочих доходов по текущей деятельности (п. 13 Инструкции № 102³). Неустойки признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором:

– они признаны контрагентом, если последний обязался уплатить неустойку в добровольном порядке;

– судом вынесено решение, если неустойки взыскиваются в судебном порядке (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З⁴, п. 26 Инструкции № 102).

Суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, включаются в состав внереализационных доходов. Такие доходы отражаются на дату, определенную плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК⁵).

Поскольку проценты за пользование чужими деньгами отражаются в бухгалтерском учете раньше, чем их фактическое получение, то моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Следовательно, у организации (покупателя) образуются налого­облагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО.

В июне 2021 г. возникает налогооблагаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в июне 2021 г.), а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (в июле-августе 2021 г.). Поэтому в июне 2021 г. отражается ОНО, равное сумме налога на прибыль, который будет уплачен в будущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, – 45 руб. (250 х 18%). В июле-августе 2021 г. при поступлении процентов и признании дохода для целей налогообложения ОНО подлежит списанию.

Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.	Содержание операций
Июнь 2021 г.
76	90-7	250	Отражаются проценты, причитающиеся по решению суда
99	65	45	Начислено ОНО (250 х 18%)
Июль 2021 г.
76	51	150	Оплачены проценты по решению суда
65	99	27	Отражено уменьшение ОНО (150 х 18%)
Август 2021 г.
76	51	100	Оплачены проценты по решению суда
65	99	18	Отражено уменьшение ОНО (100 х 18%)

 

Пример 2. В соответствии с условиями договора при достижении определенного объема закупок покупателю предоставляется бонус. Установленный уровень закупок организацией-покупателем был достигнут в июне 2021 г., и сумма бонуса составила 500 руб. В июне 2021 г. составлен акт о предоставлении бонуса. Бонус в полном объеме перечислен на счет организации-покупателя в июле 2021 г.

Причитающаяся к получению от поставщика сумма бонуса за выполнение определенных условий договора признается покупателем в качестве дохода по текущей деятельности и включается в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»). Таким образом, в том отчетном периоде (месяце), когда в соответствии с договором поставки были оформлены первичные учетные документы, подтверждающие предоставление бонуса, в бухгалтерском учете покупателя в составе прочих доходов по текущей деятельности необходимо отразить бонус, причитающийся к получению от поставщика.

При налогообложении прибыли сумма предоставленного продавцом бонуса (премии) включается в состав внереализационных доходов. Данный доход отражается на дату его поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др. (подп. 3.25 п. 3 ст. 174 НК).

Поскольку предоставление бонуса (премии) отражается в бухгалтерском учете раньше, чем его фактическое получение, то моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Следовательно, у организации (покупателя) образуются налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО.

В июне 2021 г. возникает налогооблагаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в июне 2021 г.), а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (в июле 2021 г.). Поэтому в июне 2021 г. отражается ОНО, равное сумме налога на прибыль, который будет уплачен в будущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, – 90 руб. (500 х 18%). В июле 2021 г. при поступлении бонуса и признании дохода для целей налогообложения ОНО подлежит списанию.

Д-т сч.	К-т сч.	Сумма	Содержание операций
Июнь 2021 г.
60	90-7	500	Отражается бонус, причитающийся к получению от поставщика
99	65	90	Начислено ОНО (500 х 18%)
Июль 2021 г.
76	51	500	Поступил бонус от поставщика
65	99	90	Отражено уменьшение ОНО (500 х 18%)

²Инструкция о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁴Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁵Налоговый кодекс (НК).