Учет основных средств в бюджетных организациях

В материале рассмотрены вопросы организации и ведения бухгалтерского учета основных средств при осуществлении бюджетными организациями деятельности за счет бюджетного финансирования, а также за счет доходов от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности.

 

Нормативно-правовое регулирование

При подготовке материала использованы приведенные ниже НПА:

• Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)
• Бюджетный кодекс (далее – БК)
• Указ от 01.07.2005 № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи» (далее – Указ № 300)
• Указ от 04.07.2012 № 294 «О порядке распоряжения государственным имуществом» (далее – Указ № 294)
• Указ от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» (далее – Указ № 622)
• Положение о порядке списания имущества, находящегося в республиканской собственности, утв. постановлением Совмина от 24.02.2012 № 180 (далее – постановление № 180, Положение № 180)
• Положение о порядке определения размера вреда (в том числе реального ущерба), причиненного государству, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям противоправными действиями, утв. постановлением Совмина от 07.12.2016 № 1001 «О некоторых вопросах определения размера вреда (в том числе реального ущерба)» (далее – Положение № 1001)
• Постановление Совмина от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» (далее – постановление № 360)
• Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.10.2012 № 60 (далее – Инструкция № 60)
• Постановление Минфина от 08.02.2005 № 15 «Об утверждении Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации» (далее – постановление № 15)
• Постановление Минфина от 12.03.2012 № 15 «Об установлении примерной формы акта о списании имущества» (далее – постановление № 15 о форме акта)
• Постановление Минфина от 30.04.2019 № 24 «О бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость в бюджетных организациях» (далее – постановление № 24)
• Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме–передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (далее – постановление № 23)
• Инструкция о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.12.2009 № 157 (далее – Инструкция № 157)
• Письмо Минфина от 28.01.2014 № 15-1-19/75 (далее – письмо № 15-1-19/75)
• Инструкция о порядке оплаты бюджетных обязательств, принятых получателями бюджетных средств, и обязательств, принятых получателями средств бюджета государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 29.06.2000 № 66 (далее – Инструкция № 66)
• Инструкция о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утв. постановлением Минфина от 15.03.2004 № 34 (далее – Инструкция № 34)
• Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)
• Инструкция о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее – Инструкция № 162/131/37)
• Инструкция по учету и сохранности библиотечных фондов в Республике Беларусь, утв. приказом Минкультуры от 28.08.1998 № 300 (далее – Инструкция № 300)
• Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161)
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69)
• Методические указания о порядке учета денежных средств организациями, финансируемыми из бюджета, утв. приказом Минфина от 17.12.1999 № 364 (далее – Методические указания № 364).

 

Субсчета по учету основных средств

Основные средства учитываются на субсчетах сч. 01 «Основные средства».

Для обобщения информации об амортизации используется субсч. 020 «Амортизация основных средств» сч. 02 «Амортизация основных средств».

Записи по сч.сч. 01 и 02 должны быть увязаны с записями по сч. 25 «Фонд в основных средствах» (кредитовый остаток сч. 02 + кредитовый остаток сч. 25 = дебетовый остаток сч. 01).

Кредитовый остаток сч. 25 показывает остаточную стоимость основных средств.

В п. 11 Инструкции № 60 приведен перечень объектов, учитываемых по каждому субсч. (таблица 1).

Перечень объектов, учитываемых на субсчетах сч. 01 «Основные средства»

Таблица 1

Код субсч.	Название субсч.	Перечень объектов
010	Здания	Производственные и непроизводственные здания, жилые здания. Здания электростанций, газокомпрессорных, насосных и других станций учитываются на субсч. 010, а находящееся в них оборудование – на субсч. 013
011	Сооружения	Стадионы, бассейны, мосты, дороги, водонапорные башни, ограждения, спортивные и другие сооружения
012	Передаточные устройства	Устройства электропередачи и электросвязи и другие передаточные устройства
013	Машины и оборудование	Силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, медицинское оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная и организационная техника, спортивное оборудование и оборудование зрелищных объектов, прочие машины, оборудование и устройства
015	Транспортные средства	Транспортные средства
016	Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь	Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности
017	Рабочий и продуктивный скот	Рабочий и продуктивный скот, в т.ч. транспортные животные, спортивные лошади, животные, применяемые для служебных целей (за исключением служебных собак)
018	Библиотечный фонд	Библиотечные фонды независимо от стоимости отдельных их экземпляров
Примечание. Порядок учета библиотечных фондов установлен Инструкцией № 300 (п. 11 Инструкции № 60).Инструкция № 300 является обязательной для применения в библиотеках РБ. Она устанавливает единые правила учета и сохранности документов, которые формируют библиотечный фонд независимо от статуса библиотеки, ее ведомственной принадлежности, структуры фонда, организационно-технологических особенностей.
019	Прочие основные средства	Многолетние насаждения; вложения в улучшение земель; наглядные пособия образовательных и научных учреждений; сценическо-постановочные средства (декорации, мебель и реквизит, бутафория, театральные и национальные костюмы, головные уборы, белье, обувь, парики) стоимостью свыше одной базовой величины за единицу; документация по типовому проектированию (для организаций, осуществляющих деятельность по разработке проектно-сметной документации для других лиц); нематериальные активы; прочие основные средства. Молодые многолетние насаждения всех видов учитываются отдельно от многолетних насаждений, достигших полного развития (возраста начала плодоношения, смыкания крон и т.п.)

 

Аналитический учет основных средств ведется в разрезе источников их приобретения (средства бюджета, средства предпринимательской деятельности, целевые средства, безвозмездно), материально ответственных лиц (далее – МОЛ) (в централизованных бухгалтериях – МОЛ и обслуживаемых организаций), мест нахождения (эксплуатации) по каждому инвентарному объекту в инвентарных карточках учета основных средств или в иных регистрах аналитического учета. Определение термина «инвентарный объект» приведено в п. 6 Инструкции № 60.

Каждому поступившему в организацию инвентарному объекту основных средств, кроме библиотечных фондов, при принятии к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. Порядок присвоения инвентарного номера определен в п. 7 Инструкции № 60.

Для библиотечных фондов в бухгалтерии бюд­жетной организации открывается одна инвентарная карточка, аналитический учет в которой ведется только в стоимостном выражении общей суммой (п. 7 Инструкции № 60).

Аналитический учет сценическо-постановочных средств ведется в инвентарных карточках в стоимостном и количественном выражении.

Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств формы ОС-10 согласно приложению 38 к постановлению № 15.

Лица, ответственные за сохранность основных средств, обязаны вести пообъектный учет основных средств в местах их эксплуатации. Учет ведется в инвентарных списках объектов основных средств формы ОС-13 согласно приложению 41 к постановлению № 15.

В инвентарном списке записывается каждый инвентарный объект по отдельной строке с указанием номера и даты инвентарной карточки, инвентарного номера, первоначальной стоимости. При выбытии или перемещении объекта делается отметка об этом с указанием номера, даты документа и причины выбытия.

Данные пообъектного учета основных средств по местам их нахождения (эксплуатации) должны быть тождественны записям в инвентарных карточках учета основных средств.

Аналитический учет амортизации основных средств по субсч. 020 «Амортизация основных средств» ведется в разрезе каждого объекта основных средств в оборотной ведомости формы 326 согласно приложению 33 к постановлению № 15.

 

Условия отнесения активов к основным средствам

Активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод (ст. 1 Закона № 57-З).

Условия отнесения активов к основным средствам в бюджетных организациях определены в п. 4 Инструкции № 60. Для целей бухгалтерского учета к основным средствам относятся активы организации, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

1) активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

2) организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов. Сущность термина «экономические выгоды» по отношению к бюджетным организациям в Ин­струкции № 60 не разъясняется. При определении экономических выгод от использования актива бухгалтеру необходимо применить свое субъективное профессиональное суждение. Определить экономические выгоды без его применения невозможно в силу неопределенности этого понятия по отношению к бюджетным организациям;

Справочно: в соответствии со ст. 1 Закона № 57-З под профессиональным суждением понимаются точка зрения и действие главного бухгалтера организации, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

3) активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

4) организацией не предполагается отчуждения активов в течение 12 месяцев со дня приобретения;

5) первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Активы, в отношении которых выполняются названные выше условия признания и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не выше 30 базовых величин за единицу, могут учитываться как отдельные предметы в составе оборотных средств.

Как видно, в п. 4 Инструкции № 60 имеются указания на возможность установления организациями стоимостного лимита для разграничения приобретаемых активов на отдельные предметы в составе оборотных средств и основные средства.

Многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Независимо от стоимости к основным средствам относятся сельскохозяйственные машины и орудия, строительные механизированные инструменты, рабочий и продуктивный скот, библиотечный фонд, документация по типовому проектированию (для организаций, осуществляющих деятельность по разработке проектно-сметной документации для других лиц) (п. 5 Инструкции № 60).

 

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Согласно Инструкции № 60 для учетной оценки основных средств бюджетной организации применяются:

1) первоначальная стоимость (стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства);

2) переоцененная стоимость (стоимость основного средства после переоценки);

3) остаточная стоимость (разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации).

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение.

Согласно п. 12 Инструкции № 60 к таким затратам относятся:

1) стоимость приобретения основных средств;

2) таможенные сборы и пошлины;

3) проценты по кредитам и займам;

4) затраты по страхованию при доставке;

5) затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования;

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Основные средства, приобретаемые за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету без учета налога на добавленную стоимость (далее – НДС), а приобретаемые за счет бюджетных средств, – с учетом НДС (подпункты 1.1, 1.2 п. 1 постановления № 24, ч.ч. 2 п. 12 Инструкции № 60).

Пример 1.

Бюджетная организация приобрела компьютер за счет средств от приносящей доходы деятельности.

Стоимость компьютера без НДС – 550 руб., НДС (20%) – 110 руб., стоимость компьютера, вклю­чая НДС, – 660 руб.

Расходы по доставке компьютера без НДС – 10 руб., НДС (20%) – 2 руб., расходы по доставке, включая НДС, – 12 руб.

Первоначальная стоимость компьютера – 560 руб. (550 + 10).

Пример 2.

Бюджетная организация приобрела оборудование за счет бюджетных средств.

Стоимость оборудования без НДС – 3500 руб., НДС (20%) – 700 руб., стоимость оборудования, включая НДС, – 4200 руб.

Расходы по доставке оборудования без НДС – 150 руб., НДС (20%) – 30 руб., расходы по доставке, включая НДС, – 180 руб.

Первоначальная стоимость оборудования – 4380 руб. (3500 + 700 +150 +30).

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств определяется исходя из стоимости основных средств, по которой они числились в бухгалтерском учете передающей стороны, или на основании заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

Кроме того, по мнению автора, в первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств должны включаться фактические затраты, связанные с безвозмездным получением и приведением их в состояние, пригодное для использования, что не отражено в Инструкции № 60.

Справочно: в соответствии с действующим законодательством бюджетные организации могут получать безвозмездную помощь (от иностранных источников и от источников в РБ). Порядок получения и использования безвозмездной помощи от источников в РБ регулируется Указом № 300.

Первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических затрат на их создание.

Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

Согласно п. 16 Инструкции № 60 первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях:

1) реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

2) переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

3) иных случаях, установленных законодательством.

 

Определение первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых за иностранную валюту

Учетная оценка основных средств (как и других активов) и обязательств производится в официальной денежной единице РБ (ст. 12 Закона № 57-З).

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона № 57-З пересчет выраженных в иностранной валюте активов и обязательств в белорусские рубли производится по официальному курсу по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом не производится пересчет (переоценка) выраженных в иностранной валюте полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Согласно Закону № 57-З разницы, возникающие при пересчете выраженных в иностранной валюте активов и обязательств в белорусские рубли, относятся бюджетными организациями на увеличение или уменьшение источников финансирования в порядке, установленном законодательством.

Пунктом 8 Методических указаний № 364 определено, что в бухгалтерском учете и отчетности иностранная валюта и средства, приобретенные за счет иностранной валюты, дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, возникающая при изменении Нацбанком курсов иностранных валют, зачисляется бюджетными организациями на увеличение или уменьшение бюджетного или внебюджетного источника финансирования.

Следовательно, по операциям, осуществляемым за счет доходов от предпринимательской деятельности, курсовые разницы относятся в Д-т (К-т) субсчетов 410 «Прибыли и убытки» или 237 «Прочие источники», а по операциям, осуществляемым за счет бюджетного финансирования, – в Д-т (К-т) субсчетов 230 «Финансирование из бюджета» или 140 «Расчеты по финансированию из бюджета».

Методические указания № 364 следует применять с учетом положений п. 3 ст. 12 Закона № 57-З о том, что не производится пересчет выраженных в иностранной валюте полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Переоценивая активы и обязательства на отчетную дату (дату составления бухгалтерской отчетности), следует учитывать, что датой составления бух­галтерской отчетности считается последний календарный день в отчетном периоде (п. 2 ст. 101 БК).

При определении стоимости основных средств, приобретенных за иностранную валюту (как и других активов), и стоимости относящихся к этим активам обязательств, по мнению автора, бюд­жетные организации могут руководствоваться Национальным стандартом № 69.

В соответствии с п. 3 Национального стандарта № 69 выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

1) дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

2) дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

3) дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) в третьем случае закрепляется в положении об учетной политике организации.

Пример 3.

Бюджетная организация заключила договор с по­ставщиком-нерезидентом на поставку оборудования, требующего установки, монтажа, приведения в состояние, пригодное для использования, на сумму 10 000 USD.

Оплата производится поставщику в иностранной валюте частично до поступления оборудования на склад бюджетной организации, оставшаяся часть – после поступления оборудования.

По условиям договора предусмотрен аванс поставщику в сумме 4000 USD (40% стоимости оборудования), который перечислен 3 июня 2019 г.

Оборудование поступило на склад бюджетной организации 10 июня 2019 г.

Окончательный расчет с поставщиком в сумме 6000 USD произведен 17 июня 2019 г.

Официальный курс 1 USD, установленный Нац­банком (условно):

3 июня 2019 г. – 2,5300 руб.;

10 июня 2019 г. – 2,5500 руб.;

17 июня 2019 г. – 2,5400 руб.

Операции по расчетам с поставщиком оборудования за счет бюджетных средств отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция субсчетов
			Д-т	К-т
03.06.2019	Перечислена поставщику предоплата за оборудование (4000 х 2,5300)	10 120	178	101
10.06.2019	Оприходовано оборудование (4000 х 2,5300) + (6000 х 2,5500)	25 420	040	178
17.06.2019	Перечислена поставщику сумма окончательного расчета (6000 х 2,5400)	15 240	178	101
17.06.2019	Переоценивается кредиторская задолженность перед поставщиком(6000 х (2,5400 – 2,5500))	60	178	140
Примечание. Согласно п. 13 Инструкции № 60 оборудование, требующее установки, монтажа, приведения в состояние, пригодное для использования (далее – монтаж), до момента ввода его в эксплуатацию учитывается на субсч. 040 «Оборудование к установке». Исходя из этого пункта, можно сделать вывод, что затраты по монтажу оборудования необходимо учитывать по Д-ту субсч. 040 в корреспонденции с К-том разных субсчетов (в зависимости от того, производится монтаж сторонней организацией или собственными силами). После ввода оборудования в эксплуатацию по записям на субсч. 040 определяется его первоначальная стоимость, и оно подлежит оприходованию в качестве основных средств.

 

Оформление поступления и выбытия основных средств

Объекты основных средств, поступившие в организацию, принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 01 «Основные средства» на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению № 23.

При заполнении акта о приеме-передаче основных средств следует руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утв. данным постановлением (п. 10 Инструкции № 60).

Акт о приеме-передаче основных средств (по форме, названной выше) оформляется также при выбытии основных средств (в результате реализации, безвозмездной передачи и в иных случаях, предусмотренных законодательством, за исключением выбытия основных средств в результате списания) (п. 21 Инструкции № 60).

 

Оформление списания основных средств

Согласно подп. 6.10 п. 6 Указа № 294 порядок списания имущества, находящегося в собственности РБ, определяется Совмином, если иное не установлено Президентом.

Такой порядок списания имущества определен Положением № 180.

Под имуществом, находящимся в республиканской собственности, понимается имущество (за исключением запасов), закрепленное за республиканскими юридическими лицами (включая государственные органы) на праве оперативного управления, хозяйственного ведения, а также переданное ими в безвозмездное пользование ссудополучателям.

Под списанием имущества, находящегося в республиканской собственности, понимается его выбытие из хозяйственной деятельности республиканского юридического лица, ссудополучателя на основании решения, предусматривающего его уничтожение (снос, демонтаж).

Названные выше понятия определены п. 1 Положения № 180 для целей Положения № 180.

Примечание: ссудополучателями являются негосударственные юридические лица, республиканские государственно-общественные объединения.

Пунктом 3 Положения № 180 установлено, что имущество может быть списано в следующих случаях:

1) если оно не соответствует техническим нор­мативным правовым актам в области технического нормирования и стандартизации;

2) если начисленная амортизация составляет 100%;

3) утраты (гибели) в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бед­ствие, дорожно-транспортное происшествие и др.);

4) если имущество не было продано на аукционе с установлением начальной цены продажи, равной одной базовой величине (кроме капитальных строений (зданий, сооружений), незавершенных законсервированных капитальных строений, иного недвижимого имущества, незавершенных незаконсервированных капитальных строений при возможности их использования под жилые помещения и (или) для ведения личного подсобного хозяйства);

5) если вышеназванные объекты капитального строительства не были проданы на аукционе с установлением начальной цены продажи, равной одной базовой величине, с условием их реконструкции под жилые помещения и (или) для ведения личного подсобного хозяйства, так как аукцион, в соответствии с законодательством, признан нерезультативным либо несостоявшимся или един­ственный участник отказался от приобретения предмета аукциона по указанной начальной цене, увеличенной на 5%.

Из п. 4 Положения № 180 следует, что имущество может быть списано также в иных случаях (не предусмотренных в п. 3 Положения № 180).

Положением № 180 определен разный порядок принятия решения о списании имущества, находящегося в республиканской собственности, в зависимости от причины (случая) списания, а также от того, за какими организациями имущество закреплено на праве оперативного управления или хозяйственного ведения или передано этими организациями в безвозмездное пользование ссудополучателям (таблица 2).

 

Порядок принятия решения о списании имущества

Таблица 2

№№ п/п	Организации	Причины (случаи) списания имущества	Порядок принятия решения о списании имущества
1	Государственные органы и иные государственные организации (согласно перечню, предусмотренному п. 4 Положения № 180)	В случаях, предусмотренных в п. 3 Положения № 180	Списание осуществляется по решению государственных органов и иных государственных организаций в отношении имущества, закрепленного за этими органами и организациями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, а также переданного ими в безвозмездное пользование ссудополучателям
		В случаях, не предусмотренных в п. 3 Положения № 180	Списание осуществляется по решению государственных органов и иных государственных организаций по согласованию с Государственным комитетом по имуществу в отношении имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, а также переданного ими в безвозмездное пользование ссудополучателям
2	Республиканские юридические лица, за исключением государственных органов и иных государственных организаций, предусмотренных в п. 4 Положения № 180 (далее – республиканские юридические лица).	В случаях, предусмотренных в п. 3 Положения № 180	Списание осуществляется по решению республиканских юридических лиц в отношении имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления или хозяйственного ведения
		В случаях, не предусмотренных в п. 3 Положения № 180.	Списание осуществляется по решению республиканских юридических лиц по согласованию с государственным органом и иной государственной организацией, в подчинении которых они находятся (в состав которых они входят), в отношении имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.

 

Решение о списании имущества, закрепленного на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными органами и иными государственными организациями, республиканскими юридическими лицами, подготавливает постоянно действующая комиссия по списанию имущества (далее – комиссия), которая создается решениями государственных органов и иных государственных организаций, республиканских юридических лиц. По решению государственных органов и иных государственных организаций, республиканских юридических лиц в состав комиссии включаются главный бухгалтер (его заместитель), бухгалтер, работники, на которых возложена ответственность за сохранность имущества, руководители (заместители руководителей) структурных подразделений государственных органов и иных государственных организаций, республиканских юридических лиц (п. 5 Положения № 180).

Основные функции комиссии определены п. 6 Положения № 180:

1) проведение осмотра и определение фактического состояния предлагаемого к списанию имущества по месту его нахождения;

2) рассмотрение документов, содержащих необходимые для подготовки акта о списании имущества сведения об этом имуществе (первичные учетные документы, техническая документация, а также экспертное заключение соответствующей организации в случае списания недвижимого имущества, если оно не соответствует техническим нормативным правовым актам в области технического нормирования и стандартизации);

Справочно: для целей Положения № 180 под недвижимым имуществом понимаются капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, незавершенные законсервированные капитальные строения, иное недвижимое имущество, незавершенные незаконсервированные капитальные строения, доли в праве общей собственности на них, а также составные части и (или) принадлежности к ним либо их части.

3) определение оснований для списания имущества;

4) оформление акта о списании имущества.

Решение о списании имущества, переданного в безвозмездное пользование ссудополучателям, принимается на основании предложения ссудополучателя и акта о списании имущества, подготовленного комиссией по списанию имущества, созданной ссудополучателем. Комиссия выполняет функции, предусмотренные п. 6 Положения № 180 (названы выше). По решению ссудополучателя в состав комиссии включаются главный бухгалтер (его заместитель), бухгалтер, работники ссудополучателя, на которых возложена ответственность за сохранность имущества, руководители (заместители руководителей) структурных подразделений ссудополучателя (п. 7 Положения № 180).

Порядок списания имущества, находящегося в собственности соответствующих административно-территориальных единиц, определяют местные Советы депутатов (п. 16 Указа № 294).

Пунктом 4 постановления № 180 местным Советам депутатов рекомендовано определить порядок списания имущества, находящегося в собственности административно-территориальных единиц, аналогичный порядку, предусмотренному Положением № 180.

Примерная форма акта о списании имущества установлена постановлением № 15 о форме акта.

Основные показатели этой формы:

• наименование организации;
• номер акта и дата его составления;
• сведения о состоянии объекта основных средств на дату списания (наименование объекта, инвентарный номер, фактический срок эксплуатации (лет, месяцев), первоначальная (переоцененная) стоимость, сумма накопленной амортизации, остаточная (ликвидационная) стоимость, основание для списания);
• сведения о состоянии объекта незавершенного строительства на дату списания (наименование объекта незавершенного строительства, дата начала строительства, срок строительства (нормативный и фактический), стоимость объекта незавершенного строительства (здания, сооружения и других частей объекта), основание для списания);
• заключение комиссии в результате осмотра указанного в акте объекта основных средств (незавершенного строительства);
• перечень прилагаемых к акту документов.

Акт о списании имущества подписывается пред­седателем и членами комиссии и утверждается решением государственного органа и иной государственной организации, республиканского юридического лица с указанием должности, фамилии, инициалов и даты утверждения (п. 8 Положения № 180, приложение к постановлению № 15 о форме акта).

При оформлении актов о списании имущества, содержащего драгоценные металлы, следует учитывать требования Инструкции № 34.

В актах списания имущества (оборудования, приборов и иных изделий), содержащего драгоценные металлы и драгоценные камни (далее – драгметаллы), должны указываться масса (содержание) драгметаллов, находящихся в подлежащем списанию имуществе, а также масса (содержание) драгметаллов в подлежащих оприходованию ломе и отходах. При использовании в организации способа определения содержания драгметаллов после списания имущества эти сведения в актах списания имущества не указываются (п. 69 Инструкции № 34).

После утверждения акта списания имущества, содержащего драгметаллы, организации обязаны изъять детали, узлы и комплектующие изделия, содержащие драгметаллы, и составить акт демонтажа (изъятия). Акт демонтажа (изъятия) заполняется в соответствии с указаниями, имеющимися в п. 70 Инструкции № 34, и прилагается к акту списания имущества (оборудования, приборов и иных изделий).

На основании примерной формы акта о списании имущества в учетной политике организации следует предусмотреть форму акта о списании имущества с учетом особенностей ее имущества.

Справочно: организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов (за исключением форм, утвержденных постановлением № 360), независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления (ст. 10 Закона № 57-З). Самостоятельно разработанные организацией первичные учетные документы должны содержать сведения, которые установлены п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

 

Начисление амортизации основных средств

Бюджетные организации начисляют амортизацию по правилам, установленным Инструкцией № 37/18/6:

1) амортизация начисляется один раз в конце года с отражением уменьшения фонда в основных средствах (п.п. 32 и 45);

2) годовая сумма амортизации начисляется в конце года независимо от того, в каком месяце года объекты введены в эксплуатацию (п. 34);

3) амортизация не начисляется: в году выбытия объекта; в году, следующем за годом, когда остаточная стоимость объекта стала равной нулю (п. 36);

4) амортизация начисляется исходя из нормативного срока службы линейным способом (п. 37);

5) при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную годовую норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на нормативный срок службы в годах (п. 39);

6) годовая норма амортизации каждого объекта рассчитывается как величина, обратная нормативному сроку службы объекта (п. 28);

7) норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой (п. 31).

Порядок расчета, начисления и учета амортизации в бюджетных организациях, определенный Инструкцией № 37/18/6, предназначен лишь для целей бухгалтерского учета (п.п. 32, 34, 36).

В соответствии с п. 13 Инструкции № 37/18/6 объектами начисления амортизации не являются следующие группы и виды основных средств:

1) библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и оборудование;

2) фильмофонды, музейные и художественные ценности;

3) здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей РБ, за исключением зданий и сооружений, используемых организациями для осуществления предпринимательской деятельности, кроме зданий и сооружений, числящихся на балансовых счетах бюджетных организаций и некоммерческих организаций культуры;

4) основные средства государственных организаций, находящихся за границей;

5) земельные участки.

Справочно: нормативные сроки службы основных средств установлены в приложении к постановлению № 161.

 

Корреспонденция субсчетов по операциям с основными средствами

В таблице 3 рассмотрена корреспонденция субсчетов по операциям с основными средствами согласно Инструкции № 60 (с учетом письма № 15-1-19/75).

 Таблица 3

Корреспонденция субсчетов по учету основных средств

№№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция субсчетов
		Д–т сч.	К–т сч.
1	Приобретение основных средств	Соответствующие субсчета сч. 01	178 и др.
	Одновременно производятся вторые записи:
	а) при приобретении основных средств за счет средств бюджета	200, 202	250
	б) при приобретении основных средств за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности	411	250
	в) при приобретении основных средств за счет гуманитарной, спонсорской помощи и других целевых средств	176	250
Примечание. При оприходовании приобретенных основных средств в числе кредитуемых субсчетов в корреспонденции с Д–м соответствующих субсчетов сч. 01 может быть субсч. 130 «Аккредитивы». В соответствии с действующим законодательством расчеты с использованием аккредитивов за счет бюджетных средств могут осуществляться только по договорам с нерезидентами РБ (например, с поставщиками медицинского оборудования) (п. 32 Инструкции № 66). Согласно письму № 15–1–19/75 использование прибыли (превышения доходов над расходами), остающейся в распоряжении бюджетных организаций (включая использование ее на приобретение основных средств), отражается по Д–ту субсч. 411 «Использование прибыли». Списание использованной суммы превышения доходов над расходами, остающейся в распоряжении организации, ежемесячно отражается следующей бухгалтерской записью: Д–т субсч. 410 «Прибыли и убытки» К–т субсч. 411 «Использование прибыли». Сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным (ввезенным) за счет средств от приносящей доходы деятельности, отражается записью согласно подп. 1.2 п. 1 постановления № 24: Д–т субсч. 175 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам)» К–т соответствующих субсчетов сч.сч. 11 «Текущие счета по внебюджетным средствам», 15 «Расчеты с поставщиками и покупателями», 16 «Расчеты с подотчетными лицами», 17 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сумма НДС по приобретенным (ввезенным) товарам, работам, услугам, использованным при производстве и (или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых освобождены от уплаты НДС, отражается записью согласно подп. 1.4 п. 1 постановления № 24: Д–т субсчетов 080 «Затраты на производство», 082 «Затраты на научно–исследовательские работы по договорам», 211 «Расходы по внебюджетным счетам» К–т субсч. 175 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам)».
2	Приобретение оборудования, требующего установки, монтажа, приведения в состояние, пригодное для использования:
	а) на стоимость приобретенного оборудования	040	178
	б) на затраты по установке, монтажу, приведению в состояние, пригодное для использования	040	178, 180, 171 и др.
	в) первоначальная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию за счет бюджетных средств (составляются 2 записи одновременно)	200	040
		Соответствующие субсчета сч. 01	250
	г) первоначальная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности (составляются 2 записи одновременно)	411	040
		Соответствующие субсчета сч. 01	250
3	Отражение стоимости безвозмездно полученных основных средств	Соответствующие субсчета сч. 01	020, 250
4	Отражение фактических затрат, связанных с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ (далее – реконструкция)	210	Соответствующие субсчета сч.сч. 10, 11, 17и др.
5	Списание фактических затрат по окончании реконструкции (составляются 2 записи одновременно):
	а) при выполнении работ за счет средств бюджета соответствующего уровня	200, 202	210
		Соответствующие субсчета сч. 01	250
	б) при выполнении работ за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности.	411	210
		Соответствующие субсчета сч. 01	250
Примечание. Методика учета по операциям 4, 5 определена п. 18 Инструкции № 60. Согласно названному пункту фактические затраты, связанные с реконструкцией основных средств, отражаются по Д–у субсч. 210 «Расходы к распределению» в корреспонденции с К–м соответствующих субсчетов сч.сч. 10 «Текущие счета по бюджету», 11 «Текущие счета по внебюджетным средствам», 17 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. По окончании реконструкции суммы затрат, учтенные на субсч. 210, списываются с этого субсч. в Д–т субсчетов 200 «Расходы по бюджету», 202 «Расходы за счет других бюджетов» и др. Одновременно на сумму затрат по реконструкции объекта основных средств увеличивается его стоимость. Бухгалтерские записи, установленные п. 18 Инструкции № 60, не увязаны с Инструкцией № 157. Согласно Инструкции № 157 расходы на реконструкцию и достройку зданий и сооружений за счет средств бюджета учитываются на субсч. 203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения» (без предварительного учета затрат на субсч. 210).
6	Отражение фактических затрат по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта)	200, 202, 211, 411	063, 178, 180, 171 и др.
Примечание. Согласно п. 18 Инструкции № 60 фактические затраты по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Затраты по поддержанию основных средств в рабочем состоянии (в отличие от затрат по реконструкции основных средств) на увеличение их стоимости не относятся.
7	Отражение выбытия основных средств в результате реализации, безвозмездной передачи и в иных случаях, предусмотренных законодательством (например, списание основных средств) (составляются 2 записи одновременно):
	а) на суммы накопленной амортизации за весь период эксплуатации	020	Соответствующие субсчета сч. 01
	б) на остаточную стоимость выбывающих основных средств.	250	Соответствующие субсчета сч. 01
Примечание. Согласно п. 9 Положения № 180 списание остаточной (ликвидационной) стоимости имущества отражается в бухгалтерском учете на основании акта о списании имущества. Имущество до завершения работ по его уничтожению (сносу, демонтажу) учитывается на забалансовом счете по остаточной (ликвидационной) стоимости. По мнению автора, забалансовый счет соответствующего названия необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов при формировании учетной политики. Работы по уничтожению (сносу, демонтажу) имущества (включая при необходимости проведение технического обследования, разработку проектной документации) осуществляются в срок не позднее 6 месяцев со дня принятия решения о списании имущества или в иные сроки, определенные проектной документацией, но, как правило, не более 12 месяцев со дня принятия решения о списании имущества.
8	Отражение фактических затрат, связанных с безвозмездной передачей основных средств	Соответствующие субсчета сч.сч. 20, 21	Соответствующие субсчета сч.сч. 10, 11,17 и др.
9	Отражение первоначальной стоимости полностью самортизированных выбывающих основных средств	020	Соответствующие субсчета сч. 01
10	Отражение стоимости материалов, полученных при выбытии основных средств:
	а) приобретенных за счет бюджетных средств	Соответствующие субсчета сч. 06	140, 230
	б) приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности	Соответствующие субсчета сч. 06	237
11	Отражение суммы начисленной за отчетный год амортизации основных средств в последний рабочий день декабря	250	020
12	Отражение результатов переоценки основных средств:
	а) сумма дооценки основных средств	Соответствующие субсчета сч. 01	250
	б) сумма дооценки накопленной амортизации основных средств	250	020
	в) сумма уценки основных средств (сторнировочная запись)	Соответствующие субсчета сч. 01	250
	г) сумма уценки накопленной амортизации основных средств (сторнировочная запись).	250	020
Примечание. Применительно к бюджетным организациям не производится переоценка: – имущества, расположенного на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС; – земельных участков, объектов природопользования; – жилищного и библиотечных фондов; – фильмофондов, историко–культурных ценностей, сценическо–постановочных средств и оборудования; – объектов лизинга (п. 1.5 Указа № 622).Переоценка основных средств производится в соответствии с порядком ее проведения, установленным Инструкцией № 162/131/37.
13	Отражение основных средств, полученных в безвозмездное пользование, аренду в соответствии с законодательством (за исключением финансовой аренды (лизинга)).	01«Арендованные основные средства» (забалансовый сч.)	–
Примечание. При обратной ситуации, когда основные средства передаются в безвозмездное пользование другим лицам, учет их ведется на субсчетах сч. 01 «Основные средства» (п. 25 Инструкции № 60).
14	Отражение первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки	Соответствующие субсчета сч. 01	250
15	Отражение недостачи основных средств, установленной в результате инвентаризации:
	а) на сумму накопленной амортизации за весь период эксплуатации	020	Соответствующие субсчета сч. 01
	б) на остаточную стоимость недостающих основных средств	250	Соответствующие субсчета сч. 01
	в) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств)	170	173
	г) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче основных средств, приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности).	170	237, 410
Примечание. При недостаче основных средств и нематериальных активов разница между денежной оценкой недостающих объектов, числящихся в бухгалтерском учете, и денежной оценкой их фактического наличия уменьшается на сумму амортизационных отчислений, рассчитанную в соответствии с законодательством (п. 3 Положения № 1001). Из данной нормы следует, что при недостаче полностью самортизированного объекта основных средств или нематериальных активов (при наличии документов, отражающих их денежную оценку) размер вреда равен нулю. Если в организации бухгалтерский учет в соответствии с законодательством не ведется и (или) отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества, вред определяется исходя из: 1) регулируемых цен или свободных цен на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги); 2) информации, содержащейся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах изготовителей, исполнителей, субъектов торговли (включая информацию, размещенную в сети Интернет). При наличии двух и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги), вред определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе), действовавшей на дату причинения вреда (п. 4 Положения № 1001).
16	Отражение расходов, связанных с выполнением работ по уничтожению (сносу, демонтажу) объектов основных средств, приобретенных за счет средств республиканского бюджета и местных бюджетов	200, 202, 411	Соответствующие субсчета сч.сч. 10, 11, 17 и др.
17	Отражение расходов, связанных с выполнением работ по уничтожению (сносу, демонтажу) объектов основных средств, приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, иных источников, установленных законодательством.	411	Соответствующие субсчета сч. 11, 17 и др.
Примечание. Согласно подп. 10.1 Положения № 180 расходы, связанные с выполнением работ по уничтожению (сносу, демонтажу) имущества, включая при необходимости проведение технического обследования, разработку проектной документации, в отношении имущества, закрепленного за бюджетными организациями на праве оперативного управления, осуществляются за счет: 1) средств республиканского бюджета, предусмотренных на их содержание, и иных источников, не запрещенных законодательством, если имущество приобретено за счет средств республиканского и местных бюджетов; 2) превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении этих организаций, иных источников, не запрещенных законодательством, если имущество приобретено за счет средств, получаемых от приносящей доходы деятельности, иных источников, установленных законодательством. Исходя из вышеизложенных норм Положения № 180, расходы, связанные с выполнением работ по уничтожению (сносу, демонтажу) объектов основных средств, по мнению автора, должны отражаться бухгалтерскими записями, указанными в операциях 16, 17.