Учет операций по подоходному налогу

Плательщики и объекты налогообложения

Плательщиками подоходного налога с физических лиц признаются физические лица (ст. 195 НК¹). Соответственно подоходный налог является личным прямым налогом.

В соответствии со ст. 196 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками:

– от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК (далее – налоговые резиденты РБ);

– от источников в РБ, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РБ.

 

Справочно: налоговыми резидентами РБ при­знаются физические лица, которые фактически находились на территории РБ в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые фактически находились за пределами территории РБ 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами РБ (ст. 17 НК).

 

Поскольку материал подготовлен для работников бухгалтерских служб организаций РБ, то перечень доходов, установленный п. 1 ст. 197 НК, сгруппирован в таблице 1.

 

Доходы от источников в РБ, облагаемые подоходным налогом

Таблица 1

Доходы	Основание
Дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского ИП или иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК
Страховое возмещение и (или) обеспечение при наступлении страхового случая, полученные от белорусской страховой организации и (или) от иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Подп. 1.2 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от использования на территории РБ объектов интеллектуальной собственности	Подп. 1.3 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от сдачи в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)) или иного использования имущества, находящегося на территории РБ, включая стоимость улучшения имущества, находившегося в пользовании других лиц и возвращенного его собственнику	Подп. 1.4 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от отчуждения недвижимого имущества, в т.ч. предприятия как имущественного комплекса (его части), находящегося на территории РБ	Подп. 1.5.1 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от отчуждения на территории РБ акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе иностранных организаций либо их части	Подп. 1.5.2 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от отчуждения акций или иных ценных бумаг, долей учредителей (участников) в уставном фонде, паев в имуществе белорусских организаций либо их части	Подп. 1.5.3 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от отчуждения прав требования к белорусской организации или иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство	Подп. 1.5.4 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от отчуждения иного имущества, находящегося на территории РБ	Подп. 1.5.5 п. 1 ст. 197 НК
Вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских ИП, нотариусов, адвокатов, иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством РБ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений	Подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК
Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные плательщиком в соответствии с законодательством РБ	Подп. 1.7 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, морских, воздушных судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река – море) плавания в связи с перевозками в РБ и (или) из РБ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств и судов в пунктах погрузки (выгрузки) на территории РБ	Подп. 1.8 п. 1 ст. 197 НК
Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи, объектов электросвязи и иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РБ	Подп. 1.9 п. 1 ст. 197 НК
Иные доходы, получаемые плательщиком от источников в РБ	Подп. 1.10 п. 1 ст. 197 НК

 

Налоговая база и вычеты

Согласно п. 1 ст. 199 НК при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

При определении размера налоговой базы по подоходному налогу в соответствии с п. 3 ст. 199 НК доходы физических лиц, подлежащие налогообложению подоходным налогом, могут быть уменьшены на стандартные, социальные, имущест­венные и профессиональные налоговые вычеты (ст.ст. 209, 210, 211, 212 НК). Размер налоговых вычетов устанавливается в НК и по сложившейся практике изменяется ежегодно.

 

Налоговый и отчетный периоды. Дата фактического получения дохода

Налоговым периодом подоходного налога с физических лиц признается календарный год (ч. 1 ст. 207 НК). Однако отчетными периодами подоходного налога с физических лиц для ИП (нотариусов, адвокатов) признаются квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года и календарный год (ч. 2 ст. 207 НК).

Особенности определения даты получения дохода регламентированы ст. 213 НК и зависят от вида и формы получения дохода (денежная, неденежная).

 

Ставки

Ставки подоходного налога приведены в ст. 214 НК и установлены в следующих размерах:

– 13%, если иное не определено ст. 214 НК (п. 1 ст. 214 НК);

– 16% (п. 3 ст. 214 НК);

– 10% (подп. 1.1 Указа № 235²);

– 9% (ч. 1 п. 31 Положения № 12³);

– 9% (ч. 1 п. 51 Положения № 166⁴);

– 6% (п. 5 ст. 214 НК);

– 4% (п. 4 ст. 214 НК);

– 0% (п. 6 ст. 214 НК);

– 0% (ч. 1 п. 49 Положения № 166).

 

Уплата

Сроки и порядок уплаты подоходного налога налоговыми агентами определены п. 6 ст. 216 НК и зависят от ряда факторов. При невозможности удержания подоходного налога с физических лиц по причине отсутствия выплат плательщику в денежной форме (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора) налоговый агент обязан в тридцатидневный срок со дня обнаружения факта неудержания (неполного удержания) подоходного налога с физических лиц направить плательщику и в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика сообщение о невозможности удержания подоходного налога с физических лиц (ч. 2 п. 5 ст. 216 НК).

Главой 18 НК предусмотрены случаи, когда подоходный налог налоговыми агентами исчисляется и уплачивается в бюджет, но не удерживается у плательщика. К таким случаям относятся в т.ч. доходы в виде займов, кредитов, выданных белорусскими организациями или ИП физическим лицам.

В таких случаях налоговыми агентами исчисляется подоходный налог по ставке 13% и уплачивается в бюджет за счет собственных средств не позднее дня, следующего за днем выдачи физическому лицу займа. По мере погашения физическим лицом займа ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату налоговому агенту, уплатившему налог (п. 2 ст. 220 НК).

 

Бухгалтерский учет

Согласно п. 53 Инструкции № 50⁵ для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам предназначен сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» могут быть открыты субсчета:

– 68-1 «Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

– 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

– 68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)»;

– 68-4 «Расчеты по подоходному налогу»;

– 68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».

На субсч. 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» учитываются расчеты по подоходному налогу, исчисляемому в соответствии с законодательством.

Для удобства организации могут открывать к сч. 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» аналитические счета:

– 68-41 «Расчеты по подоходному налогу, удер­живаемому с доходов физических лиц»;

– 68-42 «Расчеты по подоходному налогу, уплачиваемому за счет средств налогового агента (организации)».

Расчеты с плательщиками подоходного налога по полученным доходам для целей бухгалтерского учета у организации отражаются на различных счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией № 50, основные из которых приведены в таблице 2.

 

Счета, используемые при расчете подоходного налога в зависимости от вида доходов и плательщиков

Таблица 2

№ п/п	Плательщики подоходного налога	Вид дохода
1	Работники организации с основным местом работы у данного нанимателя (сч. 70) (п. 55 Инструкции № 50)	Оплата труда;выплаты социального характера в натуральной и денежной форме;дивиденды и приравненные к ним доходы;др.
2	Работники организации – внешние совместители (сч. 70) (п. 55 Инструкции № 50)	Оплата труда;выплаты социального характера в натуральной и денежной форме;дивиденды и приравненные к ним доходы;др.
3	Бывшие работники организации (сч. 76) (п. 59 Инструкции № 50)	Выплаты социального характера в натуральной и денежной форме
4	Граждане, работающие по гражданско-правовым договорам (сч. 70) (п. 55 Инструкции № 50)	Оплата за работы и услуги по гражданско-правовым договорам, выполняемые и предоставляемые этими гражданами
5	Учредители, акционеры, не являющиеся работниками организации (сч. 75) (п. 58 Инструкции № 50)	Дивиденды и приравненные к ним доходы;выплаты социального характера в натуральной и денежной форме;др.
6	Заимодавцы – физические лица (сч.сч. 66-3, 67-3) (п.п. 51, 52 Инструкции № 50)	Доходы физических лиц от предоставленных ими организации долгосрочных и краткосрочных займов;др.
7	Другие (сч.сч. 73-1, 76 и др.) (п.п. 57 и 59 Инструкции № 50)	Выплаты социального характера в натуральной и денежной форме;др.

 

Наряду с указанным выше следует учитывать особенности алгоритма исчисления подоходного налога (таблица 3) для каждой из приведенных групп физических лиц.

 

Алгоритм расчета подоходного налога

Таблица 3

Шаг (этап)	Алгоритм	Примечание
1	Определяется сумма доходов за отчетный месяц
2	Определяется сумма доходов, освобождаемых от налогообложения	Вычитается
3	Определяется сумма налоговых вычетов (стандартные, социальные и имущественные вычеты)	Вычитаются
4	Определяется ставка подоходного налога	%
5	Определяется сумма подоходного налога (сумма, полученная в результате вычитания на втором и третьем шаге сумм, умножается на ставку подоходного налога)

 

Для работников организации с основным местом работы у данного нанимателя (первая группа в таблице 2) применяются все четыре шага. В этом случае исчисленная сумма подоходного налога удерживается из доходов работника при ее фактической выплате по итогу за месяц.

При определении суммы подоходного налога остальных групп шаги два и три у источника выплаты дохода не применяются.

 

Бухгалтерский учет операции по начислению и уплате подоходного налога с учетом приведенных выше аналитических счетов

Таблица 4

№ п/п	Д-т сч.,субсч.	К-т сч.,субсч.	Содержание хозяйственной операции
1	66-3	68-41	Отражен исчисленный подоходный налог с суммы процентов по предоставленному физическим лицом организации краткосрочному займу
2	67-3	68-41	Отражен исчисленный подоходный налог с суммы процентов по предоставленному физическим лицом организации долгосрочному займу
3	70	68-41	Отражается удержание подоходного налога налоговым агентом у физических лиц – работников организации, в т.ч. внешних совместителей
4	70	68-41	Отражается удержание налоговым агентом подоходного налога с суммы доходов физического лица по договорам гражданско-правового характера
5	75-2	68-41	Отражается удержание подоходного налога с дивидендов налоговым агентом у физических лиц, не являющихся работниками организации
6	76	68-42	Отражается начисление подоходного налога с суммы предоставленного работнику займа
7	76	68-41	Отражен исчисленный подоходный налог с суммы доходов в неденежной форме при условии отсутствия других источников для удержания подоходного налога
8	68-42	68-41	Отражен зачет сумм подоходного налога, исчисленного за счет собственных средств налогового агента (организации) в счет уплаты удержанного из доходов работников подоходного налога
9	68-42	51	Отражено перечисление в бюджет, исчисленного за счет собственных средств налогового агента (организации), не перекрытого зачетом в счет уплаты удержанного из доходов работников подоходного налога
10	68-41	51	Отражено перечисление в бюджет удержанного из дивидендов физических лиц, не являющихся работниками организации, сумм подоходного налога
11	68-41	51	Отражено перечисление в бюджет удержанного из доходов работников организации сумм подоходного налога

 

Пример 1

Работнице отдела сбыта по месту основной работы в январе текущего года начислена заработная плата в сумме 800 руб., материальная помощь – 100 руб. (других сумм, не являющихся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, не выплачивалось в текущем году). Данная работница имеет двоих детей в возрасте 15 и 20 лет. Ребенок работницы в воз­расте 20 лет обучается в Белорусском государственном экономическом университете и получает первое высшее образование дневной формы обучения на платной основе, о чем предоставлен подтверждающий документ, а также документ, подтверждающий фактическую уплату в январе за указанное обучение ребенка в сумме 350 руб.

Размер налогооблагаемого дохода работницы за январь составил 800 руб.

Материальная помощь в сумме 100 руб. не включается в налогооблагаемый доход, т.к. выплачена в пределах льготы, установленной п. 23 ст. 208 НК в сумме 1984 руб.

Работница не имеет право на стандартный налоговый вычет в соответствии с п. 1.1 ст. 209 НК, т.к. ее налогооблагаемый доход в январе составил 800 руб. и превысил 709 руб. в месяц.

Работнице положен стандартный налоговый вычет по 34 руб. на ребенка в возрасте 15 лет и на иждивенца (ребенка-студента в возрасте старше 18 лет, получающего первое высшее образование на дневной форме обучения на платной основе) (подп. 1.2 п. 1 ст. 209 НК).

Работница имеет право на социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной за обучение ребенка в учреждении образования Республики Беларусь в сумме 350 руб. (п. 1.1 п. 1 ст. 210 НК).

Размер налоговой базы составил 382 руб. (800 – (34 х 2) – 350).

Сумма подоходного налога составила 49,66 руб. (382 руб. х 13%).

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (таблица 5)

Таблица 5

Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
44	70	800,00	Отражено начисление заработной платы за январь
90-10	70	100,00	Отражено выделение материальной помощи
70	68-4	49,66	Отражено удержание подоходного налога

 

Пример 2

Работнику транспортного участка по месту основной работы в январе текущего года выдан беспроцентный заем на 3 месяца в сумме 1200 руб. путем перечисления на его личную дебетовую карточку. Возврат полученной суммы предусмотрен погашением путем внесения на расчетный счет организации в полной сумме по окончании срока, на который получен заем.

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (таблица 6)

Таблица 6

Д-т сч.,субсч.	К-т сч.,субсч.	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
73-1	51	1200	Отражено предоставление займа работнику путем перечисления на его личную дебетовую карточку
76	68-42	156	Отражено начисление подоходного налога с суммы предоставленного займа (1200x13%)
68-42	51	156	Отражено перечисление в бюджет начисленного подоходного налога
51	73-1	1200	Отражено поступление денежных средств от работника организации в погашение полученного займа
68-42	76	156	Отражено погашение обязательства по подоходному налогу, уплаченного при выдаче займа
68-41	68-42	156	Отражен зачет сумм подоходного налога, исчисленного за счет собственных средств в счет уплаты удержанного из доходов работников подоходного налога

 

Пример 3

На общем собрании акционеров отрытого акционерного общества по итогам работы принято решение о ежегодной выплате дивидендов в феврале текущего года в сумме 10 000 руб. пропорционально долям в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. Размер начисленных дивидендов составил:

– физическому лицу А – резиденту, работнику аппарата управления данной организации — 5000 руб. (10 000 руб. х 50%). Заработная плата данного работника за июнь текущего года составила 800 руб. Сумма подоходного налога у него составила 754,00 руб. ((5000 + 800) х 13%);

– физическому лицу В – резиденту, не работнику данной организации – 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Он не представил заявление и необходимых документов для применения стандартных налоговых вычетов. Сумма подоходного налога у него составила 260,00 руб. (2000 х 13%).

– физическому лицу С – нерезиденту – 3000 руб. (10 000 руб. х 30%). Он не является работником данной организации и не представил заявление и необходимые документы для применения стандарт­ных налоговых вычетов. Сумма подоходного налога у него составила 390,00 руб. (3000 х 13%).

Расчеты с акционерами и бюджетом произведены в полном объеме в белорусских рублях путем перечисления акционерам на их личную дебетовую карточку.

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (таблица 7)

Таблица 7

№ п/п	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
1	84	70	5000,00	Начислены дивиденды физическому лицу А за счет нераспределенной прибыли
2	26	70	800,00	Начислена заработная плата физическому лицу А
3	84	75-2	2000,00	Начислены дивиденды физическому лицу В за счет нераспределенной прибыли
4	84	75-2	3000,00	Начислены дивиденды физическому лицу С за счет нераспределенной прибыли
5	70	68-4	754,00	Удержан подоходный налог у физического лица А
6	75-2	68-4	260,00	Удержан подоходный налог у физического лица В
7	75-2	68-4	390,00	Удержан подоходный налог у физического лица С
8	70	51	5046,00	Перечислены с расчетного счета в банке дивиденды денежными средствами физическому лицу А за вычетом удержанного подоходного налога (5000 + 800 – 754)
9	75-2	51	1740,00	Перечислены с расчетного счета в банке дивиденды денежными средствами физическому лицу А за вычетом удержанного подоходного налога (2000 – 260)
10	75-2	51	2610,00	Перечислены с расчетного счета в банке дивиденды денежными средствами физическому лицу А за вычетом удержанного подоходного налога (3000 – 390)
11	68-4	51	1404,00	Перечислен в бюджет удержанный подоходный налог (754 + 260 + 390)

 

Пример 4

Коммерческой организацией получен заем от учредителя — физического лица с долей в уставном фонде организации менее 20%, являющегося гражданином РБ и налоговым резидентом РБ, в сумме 4800 руб. сроком на месяц под 3% годовых. Данное лицо не является работником организации. По истечении условий договора сумма займа и проценты по нему возвращены учредителю — физическому лицу на его личную дебетовую карточку доходов (процентов по договору), выплачиваемых учредителю. Организация (заемщик) при перечислении удержала подоходный налог по ставке 13% (п. 1.1 п. 1 ст. 197, п. 4 ст. 216 НК) и перечислила его в бюджет.

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (таблица 8)

Таблица 8

№ п/п	Д-т сч.,субсч.	К-т сч.,субсч.	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
1	51	66-1	4800,00	Отражено поступление денежных средств в виде краткосрочного займа от учредителя – физического лица
2	91-4	66-3	12,00	Отражено начислены процентов, причитающиеся к уплате учредителю – физическому лицу в соответствии с договором займа (4800 × 3% / 12)
3	66-3	68-4	1,56	Отражено удержание подоходного налога из суммы начисленных процентов (12 × 13%)
4	66-1	51	4800,00	Отражен возврат полученного организацией от учредителя – физического лица займа
5	66-3	51	10,44	Отражено перечисление суммы причитающихся учредителю – физическому лицу процентов за минусом подоходного налога (12 – 1,56)
6	68-4	51	1,56	Отражено перечисление в бюджет суммы удержанного подоходного налога

---

¹Налоговый кодекс (НК).

² Указ от 08.06.2015 № 235 «О социально-экономическом развитии юго-­восточного региона Могилевской области».

³ Положение о Парке высоких технологий, утв. Декретом от 22.09.2005 № 12.

⁴ Положение о специальном правовом режиме Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», утв. Указом от 12.05.2017 № 166 (далее – Положение № 166).

⁵ Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).