Учет общепроизводственных и общехозяйственных затрат
Рассмотрим основные особенности классификации, распределения и списания общепроизводственных и общехозяйственных затрат.
Общепроизводственные расходы представляют собой затраты на содержание, организацию и управление структурными подразделениями основного, вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и хозяйств, если это предусмотрено учетной политикой.
Исходя из норм п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), общепроизводственные затраты относятся к косвенным затратам, связанным с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения.
В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам, включаются в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (п. 9 Инструкции № 102).
Косвенные общепроизводственные затраты делятся на переменные и условно-постоянные (п.п. 9, 11 Инструкции № 102).
В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, к управленческим расходам относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством (п. 10 Инструкции № 102).
В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 11 Инструкции № 102). Если такие затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, они списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов. Если же они относятся к управленческим расходам, они списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»).
Величина переменных косвенных общепроизводственных затрат зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Такие косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг по определенной базе распределения.
Для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, предназначен счет 25 «Общепроизводственные затраты» (п. 27 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50). На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты.
Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств организации, можно учитывать на счете 25 «Общепроизводственные затраты» или на счете 23 «Вспомогательные производства» без предварительного накапливания на счете 25 (п.п. 26, 27 Инструкции № 50). При этом на практике некоторые организации предпочитают затраты, связанные с обслуживанием и управлением обслуживающими производствами и хозяйствами, учитывать на счете 25 или, минуя его, на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Такой вариант тоже закрепляется в учетной политике (ч. 3 п. 27, п. 30 Инструкции № 50, абз. 16 ст. 1, абз. 7 п. 4 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З).
К общепроизводственным затратам относят затраты на:
– содержание и эксплуатацию машин и оборудования, закрепленных за структурными подразделениями основных производств, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств;
– содержание и эксплуатацию зданий и сооружений этих подразделений;
– амортизацию по таким основным средствам;
– стоимость работ по их ремонту, выполненных сторонними организациями;
– заработную плату работников, занятых обслуживанием производств;
– страховые взносы в ФСЗН, взносы на ППС, взносы в Белгосстрах от этой зарплаты;
– иные затраты, связанные с обслуживанием и управлением вышеуказанными структурными подразделениями.
Отраслевыми методическими рекомендациями может быть предложена вариативность классификации некоторых видов затрат. В таком случае в учетной политике следует определить применяемый вариант.
К счету 25 «Общепроизводственные затраты» организация может открыть субсчета, аналитические счета, перечень которых она включает в рабочий план счетов (ч. 1 п. 3 Инструкции № 50). Конкретный порядок детализации учета общепроизводственных затрат определяется исходя из:
– количества подразделений, особенностей их управления и обслуживания;
– необходимости группировки затрат для их дальнейшего списания, анализа, контроля за затратами;
– иных факторов.
Субсчета (аналитические счета) к счету 25 можно открыть для группировки затрат по подразделениям, видам (переменные и условно-постоянные), статьям затрат, экономическим элементам, участию в налогообложении прибыли.
В бухучете общепроизводственные расходы отражаются проводками:
Д-т сч. 25 – К-т сч. 10 «Материалы» – списана стоимость материалов, запасных частей, использованных для обслуживания и ремонта оборудования;
Д-т сч. 25 – К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена зарплата сотрудникам общепроизводственного персонала;
Д-т сч. 25 – К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены взносы на обязательное социальное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с зарплаты общепроизводственного персонала;
Д-т сч. 25 – К-т сч.сч. 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списаны расходы на содержание помещений (ремонт, арендная плата, оплата коммунальных услуг и т.д.);
Д-т сч. 25 – К-т сч.сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в основном (вспомогательном) производстве;
Д-т сч. 25 – К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – списаны затраты на полуфабрикаты собственного производства;
Д-т сч. 25 – К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – списаны административно-хозяйственные и операционные расходы, отраженные в авансовом отчете.
Все затраты, отнесенные за месяц на счет 25 «Общепроизводственные затраты», нужно полностью списать в этом же месяце (ч. 4 п. 27 Инструкции № 50).
У счета 25 «Общепроизводственные затраты» нет сальдо на начало и конец месяца.
В некоторых ситуациях затраты со счета 25 «Общепроизводственные затраты» списываются и на иные счета. Например:
Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» – К-т сч. 25 – при передаче затрат филиалам;
Д-т сч. 76 – К-т сч. 25 – при предъявлении затрат к возмещению виновным лицам (например, при простоях по внешним причинам);
Д-т сч. 28 «Брак в производстве» – К-т сч. 25 – на себестоимость бракованных изделий в промышленных организациях списывается соответствующая часть затрат по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Эти затраты обычно включаются в себестоимость брака в установленном процентном отношении к расходам на оплату труда производственных рабочих или другой величине, служащей базой для распределения общепроизводственных расходов.
Классификацию общепроизводственных затрат на переменные и условно-постоянные организация осуществляет самостоятельно с учетом особенностей своей деятельности. Она может определить перечни затрат, относимых к каждой группе, и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике определяется методика распределения общепроизводственных затрат при списании на себестоимость.
Критерии распределения могут быть выбраны для отдельных наименований (групп) общепроизводственных затрат или для переменных и постоянных затрат и т.д. Можно использовать и единый критерий.
Критерии, согласно которым будут распределяться затраты, могут быть стоимостными или натуральными.
В качестве стоимостных показателей можно использовать сумму прямых материальных затрат или прямых затрат на оплату труда, сумму всех прямых затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) или плановую себестоимость и т.д.
В качестве натуральных показателей можно использовать фактический объем выпуска продукции (работ, услуг) в количественных показателях (штуках, тоннах и т.д.), время работы оборудования, занимаемые площади и т.д.
При выборе критерия следует исходить из условий деятельности организации.
При списании условно-постоянных затрат на управленческие расходы их распределять не нужно.
Организация может открыть в рабочем плане счетов к субсчету 90-5 «Управленческие расходы» субсчета второго порядка или аналитические счета для отдельного учета разных групп управленческих расходов (например, с целью их анализа, а также отнесения к отдельным видам продукции). В таком случае может возникнуть необходимость в разделении или распределении общепроизводственных затрат по этим субсчетам, аналитическим счетам. Методику распределения следует прописать в учетной политике.
Общехозяйственные затраты
К общехозяйственным относятся затраты, связанные с управлением организацией в целом, в т.ч.:
– затраты на содержание управленческого персонала организации;
– амортизация основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
– арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
– затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
– затраты на информационные услуги, аудиторские услуги;
– покупка канцелярских товаров, инвентаря и других материалов, используемых для управленческих нужд;
– другие аналогичные по назначению затраты.
Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные затраты» ведется в порядке, установленном учетной политикой организации (п. 28 Инструкции № 50). Он может быть организован по статьям затрат, местам возникновения затрат в зависимости от участия затрат при налогообложении прибыли и т.д.
При заполнении отчета 4-ф (затраты) в затраты на произведенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) включаются не только затраты, составляющие их себестоимость в бухгалтерском учете, но и общехозяйственные затраты (п. 12 Указаний по заполнению формы государственной статистической отчетности 4-ф (затраты) «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», утв. постановлением Национального статистического комитета от 29.09.2015 № 123).
Таким образом, при организации учета затрат на счете 26 «Общехозяйственные затраты» тоже можно предусмотреть группировку затрат по экономическим элементам (с соответствующей детализацией).
Общехозяйственные затраты не включаются в себестоимость производимой продукции. Они списываются ежемесячно в полной сумме на управленческие расходы организации и на конец месяца записью:
Д-т сч. 90-5 «Управленческие расходы» – К-т сч. 26.
Суммы управленческих расходов на субсчете 90-5 могут распределяться в организации в разрезе различных видов деятельности (групп продукции и т.п.). При этом к субсчету 90-5 в рабочий план счетов вводятся субсчета второго порядка, аналитические счета. Критерии такого распределения управленческих расходов закрепляются в учетной политике организации.
В любом случае счет 26 «Общехозяйственные затраты» сальдо не имеет (ч. 1 и 3 п. 28 Инструкции № 50, абз. 2 п. 10 Инструкции № 102).
Возможность списания общехозяйственных затрат в себестоимость выпускаемой продукции на счет 20 «Основное производство» законодательством в настоящее время не предусмотрена. Однако в некоторых случаях законодательством допускается списание общехозяйственных затрат на иные счета. Так, в соответствии с п. 67 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10, заказчики (застройщики), которые возводят объекты недвижимости для последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или готовой продукции, затраты на управление строительством, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные затраты», отражают записью:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 26.
На практике нередко возникает ситуация, при которой в определенном периоде (например, во время ремонта, реорганизации, простоя) дохода (выручки от реализации продукции, оказания услуг, выполнения работ) на предприятии не было, но постоянные расходы в виде заработной платы административно-управленческого персонала, начисленные на нее страховые взносы, коммунальные услуги и т.п. сохраняются. В подобных случаях нужно иметь в виду, что согласно п. 32 Инструкции № 102 расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом прямо указано, что расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В отчете о прибылях и убытках затраты организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты», а также условно-постоянная часть затрат, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные затраты», списываемые при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», показываются по статье «Управленческие расходы» (стр. 040).
Распределение вычетов по НДС
Если у организации есть обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым осуществляются в различном порядке, то придется распределять «входной» НДС (ч. 1 п. 24 ст. 107 НК). Распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится методом удельного веса или методом раздельного учета.
Применение одного из этих методов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в ней указания о применяемом методе, распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются по умолчанию методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок.
Если раздельный учет вычетов по общехозяйственным расходам в отношении таких оборотов не ведется, то НДС по общехозяйственным расходам распределяется методом удельного веса. При этом нужно рассчитать пропорцию для распределения (ч. 2 п. 24 ст. 107 НК).
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой (ч. 3 п. 24 ст. 107 НК). Полученный процент удельного веса используется для распределения налоговых вычетов по общехозяйственным расходам между оборотами по реализации, к которым они относятся.
В сумму оборота по реализации для расчета удельного веса входят суммы налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы (абз. 1 ч. 3 п. 24 ст. 107 НК). В декларации по НДС эти суммы находят отражение нарастающим итогом с начала года по строкам 1–10 в графе 2 раздела I.
В общую сумму оборота не включают:
– операции по реализации объектов организациями (обособленными подразделениями белорусских организаций), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства;
– операции, не признаваемые реализацией или объектом налогообложения, кроме оборотов по реализации товаров за пределами РБ, а также операций по безвозмездной передаче объектов, если по таким операциям не исчислен НДС (абз. 1 ч. 3 п. 24 ст. 107 НК).
Из суммы оборота исключают:
– отрицательное значение оборотов по реализации, отраженное по строкам 1–10 графы 2 раздела I «Налоговая база» части I декларации по НДС. В целях расчета удельного веса отрицательное значение оборотов по реализации принимается равным нулю (ч. 2 подп. 14.13 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42);
– налоговую базу и сумму НДС по объектам, приобретенным на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (абз. 2 ч. 3 п. 24 ст. 107 НК);
– операции по реализации товаров за пределами РБ, если эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не исчислен НДС (абз. 3 ч. 3 п. 24 ст. 107 НК).
Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»