Учет курсовых и суммовых разниц при оплате по договорному курсу
Согласно ст. 298 ГК1 в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.
Пунктом 1 Национального стандарта № 692 предусмотрено, что Национальный стандарт № 69 бухгалтерского учета и отчетности определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице РБ (далее – белорусский рубль) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации).
Таким образом, Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете в организациях стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной не только непосредственно в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба данных вида задолженности регулируются Национальным стандартом № 69.
Напомним, что Национальный стандарт № 69 предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Справочно: для целей Национального стандарта № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (п. 2 Национального стандарта № 69).
Таким образом, при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком, могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно п.п. 5–7 Национального стандарта № 69.
Так называемые «суммовые разницы» могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
Например:
– нередко организации используют курс Нацбанка на дату оплаты, увеличенный на 1 %, 2 %, 5 % или другой размер увеличения;
– используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (часто организации используют курс Нацбанка на определенное число каждого месяца, и др.).
«Суммовая разница» представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
У организаций возникает много вопросов по поводу того, до какого момента обязательства считаются выраженными в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Ответ на такой вопрос был дан в Разъяснении по договорам в эквиваленте3.
Исходя из ст.ст. 141, 288, 298 ГК в их взаимосвязи, в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.
С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.
В связи с изложенным, а также с учетом норм НК4, в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.
Справочно: белорусский рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РБ.
Платежи на территории РБ осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.
Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РБ определяются законодательством (ст. 141 ГК).
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований, указанных в ГК и других актах законодательства (ст. 288 ГК).
Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК).
Представим в таблице возможность возникновения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете организаций в зависимости от условий оплаты, определенных в договорах.
|
Условия оплаты в соответствии с договором |
Возможность возникновения курсовых разниц |
Возможность возникновения суммовых разниц |
|
Предварительная оплата (в том числе когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по курсу Нацбанка на дату оплаты |
- |
- |
|
Предварительная оплата (в том числе когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты |
- |
- |
|
Последующая оплата (после даты признания выручки) по курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет) |
+ |
- |
|
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет), если договорной курс определен на дату признания выручки |
- |
- |
|
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет), если договорной курс не определен на дату признания выручки |
+ |
+ |
Пример, когда будут возникать и курсовые и суммовые разницы.
Пример (курсы иностранных валют условные).
Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 5 число следующего месяца, увеличенному на 3%.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 05.06.2019 – 2,3457 руб.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб. |
Д-т |
К-т |
Сумма, бел. руб. |
|
31.05.2019 |
Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро * 2,3442 руб.) |
2,3442 |
62 |
90 |
2344,2 |
|
07.06.2019 |
Получена арендная плата по курсу на 05.06.2019 г., увеличенному на 3% (1000 евро * 2,3457 руб.*1,03) |
|
51 |
62 |
2416,07 |
|
07.06.2019 |
Отражена курсовая разница (2,3457 руб. – 2,3442 руб.)*1000 евро |
|
62 |
91 |
1,5 |
|
07.06.2019 |
Отражена суммовая разница ((2,3457 руб.*1,03 - 2,3457 руб.)*1000 евро) |
|
62 |
91 |
70,37 |
1Гражданский кодекс (далее – ГК).
2Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).
3Разъяснения Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств».
4Налоговый кодекс.
