Три ситуации по реорганизации частного унитарного предприятия

Ситуация 1.

ЧУП (учредитель – физическое лицо)  присоединяется к ООО. Право хозяйственного ведения на имущество ЧУП прекращается. Уставный фонд ООО увеличивается на размер уставного фонда ЧУП, а имущество ЧУП, находящееся в его хозяйственном ведении, передается в долевую соб­ственность ООО.

Расценивается ли такая передача имущества как доход учредителя ЧУП, подлежащий налогообложению подоходным налогом?

При реорганизации в форме присоединения од­ного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При этом переход прав и обязанностей производится в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК¹).

Собственником имущества ЧУП является его учредитель. Имущество ЧУП принадлежит ЧУП на праве хозяйственного ведения (ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК). Собственником имущества ООО является само ООО (ч. 1 п. 1 ст. 63 ГК).

Согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 13 НК² доход – это «определяемая в соответствии с налоговым законодательством экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».

Поскольку при реорганизации имущество ЧУП его собственником не изымается и, соответственно, этот собственник никакой экономической выгоды не получает, объекта для обложения подоходным налогом в рассматриваемом случае не возникает.

Кроме того, следует учитывать и то обстоятельство, что для исчисления подоходного налога с физических лиц помимо наличия дохода имеет значение дата получения этого дохода, т.к. налог исчисляется на дату фактического получения дохода.

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода в отношении доходов плательщика, не связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности, определяется как день выплаты дохо­да (подп. 1.1 п. 1 ст. 213 НК), а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме (подп. 1.2 п. 1 ст. 213 НК).

В рассматриваемом случае факт получения дохода бывшим собствен­ником ЧУП не имеет места, поскольку никакие выплаты собственнику ЧУП, а также передача ему доходов в натуральной форме не производятся.

 

Каким образом определить доли учредителей в уставном капитале реорганизованного ООО?

Очевидно, что передача имущества ЧУП реорганизуемому ООО потре­бует выделения доли учредителя ЧУП, являющегося собственником имущества ЧУП, в уставном капитале реорганизованного предприятия.

Конкретный порядок определения долей участ­ников в уставном капитале реорганизованного путем присоединения хозяйственного общества действую­щим законодательством не установлен. В этой связи он может определяться по соглашению между учредителями в договоре о присоединении, в котором оговариваются порядок и условия присоединения (ч. 2 ст. 17 Закона № 2020-ХII³).

Как следует из вопроса, величина уставного капитала реорганизованного путем присоединения ООО определена как сумма уставных капиталов участников реорганизации. В этой связи доля каж­дого из участников реорганизованного ООО может быть определена как отношение величины их вкладов соответственно в уставный капитал ЧУП и ООО к величине уставного капитала реорганизованного ООО. Так, например, если величина вклада учредителя ЧУП в уставный фонд ЧУП составляла 100 руб., а вклады двух учредителей ООО до реорганизации ООО равнялись 900 руб., соответственно, 200 руб. (22,2%) и 700 руб. (77,8%), то после реорганизации доли учредителей в уставном капитале реорганизованного ООО, равном 1000 руб., составят соответственно 10%, 20% и 70%.

По соглашению сторон (учредителей) их доли в уставном капитале реорганизованного ООО могут быть установлены и иным способом, в частности, с учетом величины чистых активов ЧУП и величины чистых активов ООО, приходящихся на доли учредителей в ООО.

Так, например, если величина чистых активов ЧУП при реорганизации составляла 500 руб., а величина чистых активов ООО до его реорганизации – 1000 руб., то при учете этих показателей доли учредителей в реорганизованном ООО составят:

– бывший учредитель ЧУП – 33,3% (500 / (1000 + 500));

– учредитель реорганизуемого ООО со вкладом в уставный капитал ООО, равным 200 руб., – 14,8% ((22,2% х 1000) / (1000 + 500));

– учредитель реорганизуемого ООО со вкладом в уставный капитал ООО, равным 900 руб., – 51,9% ((77,8% х 1000) / (1000 + 500)).

Особо отметим, что изменение размера долей участников в уставном капитале ООО применительно к рассматриваемому случаю не обусловли­вает получение участниками дохода, подлежащего налогообложению подоходным налогом, поскольку, в соответствии с подп. 1.8 п. 1 ст. 213 НК, дата фактического получения дохода в случаях принятия решения о распре­делении (перераспределении) долей в уставном фонде определяется как день выплаты дохода плательщику, которая в данном случае не имеет места.

 

Ситуация 2.

Частное унитарное предприятие (далее – ЧУП) (учредитель – физическое лицо) преобразуется в ООО с одним участником.

Будет ли расцениваться передача имущества из хозяйственного ведения ЧУП в долевую собственность ООО, возникшего в результате преобразования, как доход учредителя, подлежащий налогообложению подоходным налогом?

Имущество ЧУП принадлежит ЧУП на праве хозяйственного ведения. Собственником имущества ЧУП является его учредитель (ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК). Именно собственник имущества УП решает, согласно ч. 1 п. 2 ст. 276 ГК, вопросы реорганизации УП. При этом возможность учреждения хозяйственного общества одним лицом либо состоящего из одного участника оговорена ч. 2 п. 1 ст. 63 ГК.

Таким образом, учредитель ЧУП, являющийся собственником имущества ЧУП, может принять решение о создании ООО с одним участником путем преобразования ЧУП в ООО.

Согласно п. 5 ст. 54 ГК при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать воз­никшему юридическому лицу.

В силу того, что собственником имущества ООО является само ООО (п. 1 ст. 63 ГК), при преобразовании ЧУП в ООО имущество, являвшееся соб­ственностью учредителя ЧУП и передаваемое им в ООО, будет после реорганизации являться соб­ственностью ООО.

Соответственно, в отношении переданного имущества должны действовать нормы законодательства, распространяющиеся на имущество, находящееся в собственности ООО.

Поскольку при реорганизации имущество ЧУП его собственником не изымается и, соответственно, этот собственник никакой экономической выгоды не получает, объекта для обложения подоходным налогом в рассматриваемом случае не возникает.

Кроме того, следует учитывать и то обстоятельство, что для исчисления подоходного налога с физических лиц помимо наличия дохода имеет значение дата получения этого дохода, т.к. налог исчисляется на дату фактического получения дохода.

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода в отношении доходов плательщика, не связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности, определяется как день выплаты дохо­да (подп. 1.1 п. 1 ст. 213 НК), а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме (подп. 1.2 п. 1 ст. 213 НК).

В рассматриваемом случае факт получения дохода бывшим собствен­ником ЧУП не имеет места, поскольку никакие выплаты собственнику ЧУП, а также передача ему доходов в натуральной форме при реорганизации ЧУП путем его преобразования в ООО с одним учредителем не производятся.

Соответственно, объекта обложения подоходным налогом в рассматриваемой ситуации не возникает.

Объект налогообложения подоходным налогом может возникнуть впоследствии, когда учредитель ООО будет отчуждать долю в уставном фонде ООО либо ликвидировать ООО.

В таком случае объект налогообложения подоходным налогом должен определяться, по мнению автора, с учетом норм подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, согласно которому объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются, в частности, доходы, полученные плательщиками в размере, не превышающем сумму их вклада в уставный фонд организации (в рассматриваемом случае – ЧУП) с учетом пересчета величины этого вклада в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком, в порядке, установленном в названном подпункте.

 

Ситуация 3.

ЧУП (учредитель – физическое лицо) преобразуется в хозяйственное общество (ООО). Реорганизация путем преобразования сопровождается передачей имущества. С передачей имущества право хозяйственного ведения на имущество ЧУП прекращается, и имущество становится собственностью ООО.

Может ли учредитель ЧУП до реорганизации ЧУП путем его преобразования в ООО изъять часть имущества, находящегося в хозяйственном ведении ЧУП?

Имущество ЧУП принадлежит ЧУП на праве хозяйственного ведения. Собственником имущества ЧУП является его учредитель (ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК).

Согласно п. 5 ст. 54 ГК при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать возникшему юридическому лицу.

Преобразование УП в ООО может быть осуществлено по решению собственника его имущества – учредителя ЧУП (ч. 1 п. 2 ст. 276 ГК).

В силу того, что собственником имущества ООО является само ООО (ч. 1 п. 1 ст. 63 ГК), при преобразовании ЧУП в ООО имущество, являвшееся собственностью учредителя ЧУП и передаваемое им в ООО, будет после реорганизации являться собственностью ООО. В отношении имущества ООО учредители ООО будут иметь обязательственные права, обусловленные величиной их вклада в уставный фонд общества.

Величина уставного фонда ООО, доли участников в уставном фонде ООО и порядок «наполнения» уставного фонда ООО определяются по соглашению между участниками в уставе ООО (ч. 1 ст. 28, ч. 2 ст. 91, абзацы 2, 3 ч. 2 ст. 92, ч. 1 ст. 93, ч. 1 ст. 94 Закона № 2020-XII).

При реорганизации УП в хозяйственное общество по решению учредителя УП в случае, когда имущество было внесено в уставный фонд УП, происходит прекращение права хозяйственного ведения и переход права собственности от учредителя УП к вновь образованному обществу. Если имущество не было внесено в уставный фонд УП, вопрос о судьбе имущества решается его соб­ственником – учредителем УП (ч. 2 п. 9 постановления № 82⁴).

Пунктом 3 ст. 280 ГК определено, что право хозяйственного ведения и право оперативного уп­равления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права соб­ственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия, учреждения или государственного объединения по решению соб­ственника.

Учитывая изложенное, учредитель ЧУП, являющийся собственником имущества ЧУП, имеет право до реорганизации ЧУП путем его преобразования в ООО изъять имущество, находящееся в хозяйственном ведении ЧУП, при условии, что это имущество не было внесено в качестве вклада в уставный фонд ЧУП.

В данном случае, когда речь идет об имуществе, которое было внесено (или не внесено) в уставный фонд, на самом деле – с точки зрения бухгалтерского учета – говорится не о самом имуществе, а, во-первых, о величине его стоимостной оценки и, во-вторых, о его обеспечении соответствующими источниками, в частности, уставным капиталом ЧУП, величина которого передается ООО и становится составной частью (долей) уставного капитала ООО, принадлежащей бывшему учредителю ЧУП.

 

Может ли учредитель реорганизуемого ЧУП внести передаваемое ООО имущество, которое ранее находилось в хозяйственном ведении ЧУП, в уставный капитал ООО?

Изъятое учредителем ЧУП имущество используется собственником этого имущества по своему усмотрению. В этой связи такое имущество по решению собственника может быть направлено и на формирование уставного капитала ООО.

Вместе с тем, при преобразовании ЧУП в ООО и передаче имущества, находящегося в хозяйственном ведении ЧУП, в собственность ООО учредители ООО могут договориться о том, что бывший учредитель ЧУП может формировать свою долю в уставном фонде ООО за счет переданного по передаточному акту имущества.

Применительно к системе бухгалтерского учета это означает, что переданный ООО при реорганизации собственный капитал ЧУП (за исключением самого уставного фонда), обеспечивающий «наполнение» переданного ООО имущества ЧУП, являющегося собственностью учредителя ЧУП, может рас­сматриваться как источник увеличения уставного фонда ООО и соответственно доли физического лица – бывшего учредителя ЧУП в ус­тавном фонде ООО.

 

Возникает ли в отношении имущества, находившегося в хозяйственном ведении ЧУП и впо­следствии изъятого учредителем ЧУП, объект налогообложения подоходным налогом? Если возникает, как его исчислить?

Если учредитель ЧУП принимает решение об изъятии части имущества, находящегося в хозяйственном ведении ЧУП до его реорганизации путем преобразования в ООО, то в таком случае при определении налогооблагаемого дохода учредителя следует руководствоваться нормами подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, согласно которому объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются, в частности, доходы, полученные собственником имущества УП при изъятии им у такого УП денежных средств и (или) имущества в размере, не превышающем сумму денежных средств и (или) стоимость имущества, переданных им УП в хозяйственное ведение.

При этом денежные средства или стоимость имущества, переданные собственником имущества УП в хозяйственное ведение УП, подлежат пересчету в долл. США по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату такой передачи.

Определенные в долл. США расходы учредителя, обусловленные передачей им денежных средств или имущества в хозяйственное ведение УП, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактического получения дохода.

Если курс белорусского рубля по отношению к долл. США, установленный Нацбанком РБ на дату передачи денежных средств или имущества собственником имущества УП в хозяйственное ведение УП, больше курса белорусского рубля по отношению к долл. США, установленного Нацбанком РБ на дату фактического получения собственником имущества УП дохода, то оговоренный выше пересчет не производится.

Таким образом, если изымаемая учредителем сумма денежных средств или стоимость изымаемого им имущества, находящегося в хозяйственном ведении УП, превышает с учетом пересчета учредителем УП сумму денежных средств и (или) стоимость имущества, переданных им УП в хозяйственное ведение, то в отношении образующейся разницы возникает объект налогообложения подоходным налогом.

Рассмотрим изложенное на конкретном примере.

Пример.

Исходные данные (условные):

1. Физическое лицо – учредитель (собственник имущества) УП – передало в хозяйственное ведение УП 3000 руб.

2. Впоследствии, планируя преобразование УП в ООО и передачу части денежных средств и иного имущества УП в собственность создаваемого ООО, учредитель УП изымает у УП 5000 руб.

3. Официальный курс долл. США и белорусского рубля, установленный Нацбанком РБ:

3.1. на дату передачи денежных средств УП его учредителем:

– 1 доллар США = 2,05 руб.;

3.2. на дату фактического получения дохода учредителем УП, изымающим денежные сред­ства у УП:

– 1 доллар США = 2,10 руб.

Поскольку курс долл. США по отношению к белорусскому рублю на дату фактического получения дохода увеличился (был 2,05, стал 2,10 за 1 долл. США), для определения налогооблагаемого дохода учредителя необходимо выполнить следующие операции:

Пересчет денежных средств, переданных УП его учредителем, в доллары США:

3000 руб. / 2,05 = 1463,41 (долл. США).

Пересчет определенной в долларах США суммы денежных средств, переданных УП его учредителем, в белорусские рубли по курсу на дату фактического получения дохода учредителем УП:

1463,41 руб. х 2,10 = 3073,16 руб.

Расчет величины налогооблагаемого подоходным налогом дохода учредителя, обусловленного изъятием этим учредителем денежных средств УП:

5000 руб. – 3073,16 руб. =1926,84 руб.

С учетом выполненного расчета налогооблагаемый подоходным налогом доход учредителя, изъявшего у УП 5000 руб., составит 1926,84 руб.

---

¹Гражданский кодекс (далее – ГК).

²Налоговый кодекс (далее – НК).

³Закон «О хозяйственных обществах» от 09.12.1992 № 2020-ХII (далее – Закон № 2020-XII).

⁴Постановление Президиума Высшего хозяйственного суда от 17.12.2007 № 82 «Об отдельных вопросах прак­тики применения хозяйственными судами законодательства о государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним».