Трансфертное ценообразование: проверьте, подпадают ли сделки вашей организации под контроль

В Беларуси с 2012 г. действует законодательство по трансфертному ценообразованию. В «старой» редакции НК1 это ст. 30-1 «Принципы определения цены на товары (работы, услуги) для целей налогообложения» и ст.ст. 29 и 30, в которых даны определения товаров, работ, услуг, в т.ч. идентичных и однородных. С 2019 г. в общей части НК данному вопросу посвящена гл. 11 «Принципы определения цены на товары (работы, услуги), имущественные права для целей налогообложения», которая включает в себя 15 статей (ст.ст. 87–101).

Все сделки между взаимозависимыми лицами и некоторые иные являются контролируемыми на предмет регулирования трансфертных цен. В этих случаях налоговые органы имеют право сравнивать примененные налогоплательщиками цены с рыночными и доначислять налог на прибыль в случае выявления отклонений от рыночных цен. При выявлении занижения суммы налога на прибыль или завышения суммы убытка производится корректировка соответственно налоговой базы налога на прибыль или суммы убытка.

 

• Как определить наличие сделок в организации, являющихся контролируемыми на предмет регулирования трансфертных цен?
• Как подготовить экономические обоснования примененных в организации цен по контролируемым сделкам?

 

Рассмотрим основные моменты, на которые следует обратить внимание при наличии в организации сделок, подлежащих контролю соответствия рыночным ценам.

 

Определяем наличие в организации сделок, являющихся контролируемыми на предмет регулирования трансфертных цен

Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам, поименованы в ст. 88 НК.

Шаг 1. Для проверки наличия в организации конт­ролируемых сделок заполните таблицы 1 или 2.

Шаг 2. Для верного выбора таблицы определите, включена ли организация в перечень крупных плательщиков (заполняем табл. 1) либо не включена (заполняем табл. 2).

 

Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам у организаций, включенных в перечень крупных плательщиков

Таблица 1

№ п/п	Наличие сделок	Сумма цен сделок с одним контрагентом за 2019 (без НДС и акцизов) более (тыс. руб.)	Да	Нет
1	Внешнеторговая сделка со взаимозависимым лицом	2 000
2	Внешнеторговая сделка по реализации или приобретению стратегических товаров	2 000
3	Сделка по реализации или приобретению с резидентом оффшорной зоны	400
4	Сделка по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав со взаимозависимым лицом – резидентом РБ:
4.1	– резидентом СЭЗ	2 000
4.2	– применяющим особые режимы н/о	2 000
4.3	– резидентом ПВТ, «Августовского канала», «Великого камня»	2 000
5	Сделка по реализации или приобретению недвижимого имущества, жилищных облигаций:
5.1	– cо взаимозависимым лицом Важно! Резидент РБ или нет – не имеет значения)	не имеет значения
5.2	– c резидентом РБ, применяющим особые режимы н/о Важно! Не обязательно взаимозависимым.	не имеет значения

Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам у организаций, не включенных в перечень крупных плательщиков

Таблица 2

№ п/п	Наличие сделок	Сумма цен сделок с одним контрагентом за год (без НДС и акцизов) более (тыс. руб.)	Да	Нет
1	Внешнеторговая сделка со взаимозависимым лицом	400
2	Внешнеторговая сделка по реализации или приобретению стратегических товаров	2 000
3	Сделка по реализации или приобретению с резидентом оффшорной зоны	400
4	Сделка по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав со взаимозависимым лицом – резидентом РБ:
4.1	– резидентом СЭЗ	400
4.2	– применяющим особые режимы н/о	400
4.3	– резидентом ПВТ, «Августовского канала», «Великого камня»	400
5	Сделка по реализации или приобретению недвижимого имущества, жилищных облигаций:
5.1	– cо взаимозависимым лицом Важно! Резидент РБ или нет – не имеет значения	не имеет значения
5.2	– c резидентом РБ, применяющим особые режимы н/о Важно! Не обязательно взаимозависимым.	не имеет значения

Информация, которую необходимо учитывать при заполнении таблиц.

Перечень взаимозависимых лиц, который приведен в ст. 20 НК.

Физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.

К таким относятся отношения:

– между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации составляет не менее 20%.

Справочно: порядок определения доли участия см. в п. 2 ст. 20 НК;

– между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20%, а также когда их подлинным владельцем является одно и то же физическое лицо.

Справочно: под подлинным владельцем организации понимается физическое лицо, которое непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность путем:

– реализации права собственности на все имущество организации;

– реализации права назначать единоличный исполнительный орган организации, либо формировать коллегиальный исполнительный орган или совет директоров (наблюдательный совет) организации, либо оказывать решающее влияние на формирование его состава;

– прямого или косвенного участия в уставном фонде организации в размере, позволяющем влиять на принимаемые ею решения по осуществлению предпринимательской деятельности (определение подлинного владельца см. в п. 3 ст. 20 НК);

– между организациями, состав коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более чем на 50% включает одних и тех же физических лиц совместно с его взаимозависимыми лицами (ко­гда физические лица состоят в соответствии с законодательством в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физических лиц в этих организациях составляет не менее 20%);

– когда одно лицо (в т.ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%. Прямое и (или) косвенное участие РБ, местных исполнительных и распорядительных органов, республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству, в организациях не является основанием для признания таких лиц взаимозависимыми;

– когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами);

– когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя (удочерителя) и усыновленного (удочеренного), опекуна, попечителя и подопечного, а также между организациями, учредителями (участниками) которых они являются, если доля прямого и (или) косвенного участия таких физических лиц в этих организациях составляет не менее 20%.

В соответствии с п. 2 ст. 88 НК к сделкам со взаимозависимым лицом приравниваются:

• совокупность сделок, совершенных с участием (при посредничестве) третьего лица, не являющегося взаимозависимым, при условии, что такое лицо:

– не осуществляет в этой совокупности сделок существенных функций, за исключением организации реализации и (или) приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

– не использует никаких активов и (или) не принимает рисков для организации реализации и (или) приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом (т.е. использование посредника только с целью исключения сделки из числа подконтрольных на предмет регулирования трансфертных цен;

• сделка по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав с резидентом офшорной зоны.

Справочно: перечень стратегических товаров определен постановлением № 470², к ним отнесены:

– нефть и нефтепродукты (2709 00; 2710 – код ТН ВЭД ЕАЭС),

– газы нефтяные и углеводороды газообразные (2711 – код ТН ВЭД ЕАЭС),

– хлорид калия (3104 20 – код ТН ВЭД ЕАЭС),

– лесоматериалы (4407 – код ТН ВЭД ЕАЭС),

– прутки из железа или нелегированной стали (7214 – код ТН ВЭД ЕАЭС).

Перечень офшорных зон утвержден Указом № 353^3.

Особые режимы налогообложения (раздел VII НК):

– налог при УСН;

– единый налог с ИП и иных физических лиц;

– единый налог для производителей с/х продукции;

– налог на игорный бизнес;

– налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

– налог на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

– сбор за осуществление ремесленной деятельности;

– сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма;

– единый налог на вмененный доход.

Перечень сделок, не подлежащих контролю:

– приобретение физическим лицом в собственность жилого помещения, в котором оно постоянно проживало не менее 5 лет;

– определение цены сделки международным договором РБ;

– отчуждение банку ранее переданного в залог недвижимого имущества в целях погашения кредиторской задолженности;

– операции с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, на организованном рынке ценных бумаг.

Шаг 3. Если при заполнении предложенных таблиц вы выявили наличие сделок, подлежащих контролю, необходимо для установления правильности определения налоговой базы налога на прибыль или размера убытка и подтверждения рыночной цены сделки провести анализ данной сделки и составить пакет документов, подтверждающих нахождение примененной цены в рыночном диапазоне.

Для подготовки пакета документов можно привлечь третью сторону – организацию, специализирующуюся на анализе и подготовке пакета документов по трансфертному ценообразованию (в РБ такие услуги, как правило, оказывают аудиторские или консалтинговые компании) или подготовить пакет документов собственными силами организации (возможно, сотрудниками экономического, юридического отдела или иными специалистами в пределах их компетенции).

При подготовке пакета документов выделим следующие этапы:

– выбор сделок, сопоставимых с подлежащей контролю (анализируемой) сделкой;

– определение источников информации, ис­пользуемых при сопоставлении условий сделок;

– выбор метода определения рыночных цен.

На стадии выбора следует по возможности проанализировать сделку, используя несколько раз­личных методов, чтобы не ошибиться при выборе применяемого, который позволит наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены анализируемой сделки рыночной цене.

То есть, если при применении нескольких методов получены значительно отличающиеся друг от друга показатели рыночной цены, выбор не может основываться только на том, что примененная ор­ганизацией сделка подходит под показатели рыночного диапазона какого-либо метода, и остановить свой выбор на нем.

Если же при применении нескольких методов показатели находятся при­близительно в одном диапазоне, остановить свой выбор целесообразно на наиболее доступном (в части получения информации) и менее затратном методе с учетом требований норм НК:

– подготовка документации, подтверждающей экономическую обоснованность примененной цены (следует одновременно составлять экономическое обоснование примененной цены по форме, установленной МНС в приложениях 23, 24 к постановлению № 2⁵ (в зависимости от того, является организация крупным плательщиком либо нет));

– если ваша организация является плательщиком, включенным в перечень крупных, и (или) совершила анализируемую сделку в сумме более 2000 тыс. руб. (без учета НДС и акцизов), и у вас подготовлен пакет документов по анализируемой сделке, вы имеете право заключить Соглашение о ценообразовании, обратившись в МНС с соответствующим заявлением. В Соглашении за­крепляется порядок определения цен для целей налогообложения и (или) применения методов определения рыночных цен (а не устанавливается конкретная цена сделки). При заключении Соглашения МНС осуществляет контроль за исполнением Соглашения о ценообразовании и, при условии его соблюдения, доначисления налога на прибыль или уменьшения сумм убытка в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в Соглашении о ценообразовании, производиться не будет (т.е. будет контролироваться исполнение условий Соглашения, а не сравнение цены, примененной организацией, с ры­ночной).

 

Ключевые моменты при признании цены соответствующей или не соответствующей рыночной

Цена товара (работы, услуги), имущественных прав, предоставления (получения) в пользование имущества (под контроль могут попасть и арендные взаимоотношения) в анализируемой сделке признается соответствующей рыночной цене, если:

– значение цены анализируемой сделки находится в диапазоне рыночных цен;

– значение показателей рентабельности анализируемой сделки находится в диапазоне рыночных показателей рентабельности;

– сделка совершена на бирже, и ее цена сложилась по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством;

– цена сделки определена в ходе торгов, проведенных в ходе аукциона в соответствии с законодательством;

– цена (тариф) совершенной сделки, регулируется Президентом, государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов);

– имущество реализовано в соответствии с законодательством, регулирующим отношения по залогу имущества;

– цена определена в соответствии с Соглашением о ценообразовании, заключенным с МНС;

– цена определена оценщиком при условии обязательного проведения оценки в соответствии с законодательством.

С 2019 г. исключен критерий 20%-ного отклонения цены, примененной организацией, от рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) при признании цены сделки не соответствующей рыночной и корректировке налоговой базы.

Вместо 20%-ного отклонения введены понятия «диапазон рыночных цен» и «диапазон рыночных показателей рентабельности» (если цена сделки находится в диапазоне (от минимального до максимального значения), следовательно – соответствует рыночной).

Справочно: диапазон рыночных цен – ряд значений рыночных цен, содержащий минимальное и максимальное значения, определенных в результате применения одного из методов определения рыночных цен.

Диапазон рыночных показателей рентабельности – ряд значений показателей рентабельности, содержащий минимальное и максимальное значения показателей рентабельности сопоставимых сделок.

Если между сторонами сделки установлена цена, не соответствующая рыночной, и это повлекло занижение суммы налога на прибыль (завышение суммы убытка), то для целей налогообложения соответственно:

– выручка (доход, прибыль) по такой сделке принимается в размере суммы выручки (дохода, прибыли), которая могла бы быть получена организацией при условии применения рыночных цен;

– затраты (расходы) по такой сделке принимаются в размере суммы затрат (расходов), которые должны были быть понесены организацией при условии применения рыночных цен.

По общему правилу в РБ применяются цены (тарифы), сформированные в условиях свободной конкуренции (свободные цены (тарифы) (абз. 5 ст. 3, ст. 6 Закона о ценообразовании⁷). Расчеты сторон при исполнении договора осуществляются по цене, установленной Соглашением сторон с соблюдением норм законодательства. В предусмотренных законодательством случаях применяются цены (тарифы), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п. 1 ст. 394 ГК⁸).

Соответственно, цена сделки определяется по соглашению сторон (п. 3 ст. 391, ч. 1 п. 1 ст. 394 ГК), за исключением цены (тарифов), устанавливаемых или регулируемых уполномоченными на то государственными органами (ч. 2 п. 1 ст. 394 ГК, ст.ст. 7, 13 Закона о ценообразовании). Сделки, осуществляемые по ценам, устанавливаемым или регулируемым уполномоченными на то государственными органами, не подпадают под контроль трансфертного ценообразования.

При установлении цены сделки по договору не в рыночном диапазоне организации необходимо внести корректировки в налоговый учет при определении налогооблагаемой прибыли, проанализировав рынок и определив рыночный диапазон цен по данной (анализируемой) сделке.

Верховным Судом⁹ в целях единообразного применения п. 4 ст. 33 НК разъяснены отдельные вопросы применения указанной нормы.

В частности: абз. 3 п. 4 ст. 33 НК установлена корректировка налоговой базы и сумма подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки являются неуплата (неполная уплата) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Вместе с тем необходимо учитывать, что положения НК не ограничивают права плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

Примерами таких действий в т.ч. является реализация взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы республики.

Применение норм п. 4 ст. 33 НК контролирующими органами предполагает формирование оценочного суждения по каждой конкретной контролируемой сделке (анализ обстоятельств совершения сделки, наличие доказательств, подтверждающих разумную хозяйственную (деловую) цель сделки).

Исходя из данных разъяснений, еще раз обращаем внимание на необходимость проведения анализа совершаемой сделки и подготовки экономического обоснования примененной цены.

 

На что следует обратить внимание при подготовке пакета документов, подтверждающего экономическую обоснованность примененной цены

1. Сопоставимые сделки

Для определения рыночной цены анализируемой сделки, выбора возможного для применения метода определения рыночной цены в первую очередь необходимо определиться с сопоставляемыми сделками.

Анализируемую и сопоставляемую сделки воз­можно признать сопоставимыми, если они совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

• Условия сопоставимые – сделки сопоставимые.

Условия сопоставимые, если различия между ними:

– не оказывают существенного влияния на финансовый результат сделки,

– могут быть устранены путем корректировки условий и (или) финансовых результатов анализируемой или сопоставляемой сделки (на суммы таможенных пошлин, транспортных расходов, официальный курс белорусского рубля по отношению к иностранным валютам, установленный Нацбанком, индекс цен и другое).

Для определения сопоставимости сделок следует учитывать:

– характеристики сделки, оказывающие влияние на ценообразование;

– функции, осуществляемые сторонами сделки;

– находящиеся в распоряжении сторон сделки материальные и нематериальные активы (имущество, в т.ч. денежные средства, имущественные права, используемые стороной сделки в целях получения выручки (прибыли, дохода);

– риски, оказывающие влияние на условия сделок;

– характеристики рынка товаров (работ, услуг).

• Если сопоставимые сделки отсутствуют, определяем организацию, осуществляющую сопоставимую сделку.

Основные критерии при выборе организации, осуществляющей сопоставимую деятельность:

– сопоставимость деятельности определяется с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных общегосударственным классификатором РБ ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности» и при необходимости международными классификаторами видов деятельности;

– совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным ее бухгалтерской и (или) финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитываются показатели рентабельности;

– организация не имеет убытков от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по данным ее бухгалтерской и (или) финансовой отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитываются показатели рентабельности,

– организация не участвует прямо и (или) кос­венно в другой организации долей такого участия более 20% или не имеет в качестве учредителя (участника) организацию с долей прямого участия более 20%;

– организация не совершает со взаимозависимыми лицами сделки, совпадающие с видом анализируемой сделки.

 

2. Источники информации

При сопоставлении условий сделок необходимо последовательно использовать следующую информацию:

1. О ценах и котировках, сложившихся по итогам биржевых торгов (аукционов, иных публичных торгов) на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары, проведенных в РБ или иностранных государствах.

Справочно:

• идентичные товары – товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, если иное не установлено для определения таможенной стоимости товаров таможенным законодательством. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество, товарный знак, функциональное назначение и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться (подп. 2.8 п. 2 ст. 13 НК);
• однородные товары – товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им осуществлять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми, если иное не установлено для определения таможенной стоимости товаров таможенным законодательством. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения (подп. 2.17 п. 2 ст. 13 НК).

2. О ценах, исходя из статистики внешней торговли РБ или статистики взаимной торговли РБ с государствами – членами ЕАЭС, опубликованной или предоставленной таможенным органом, органом государственной статистики.

3. О ценах и (или) пределах колебания цен (показателях рентабельности), содержащихся в официальных источниках информации государственных органов и иных государственных организаций, официальных источниках информации уполномоченных органов, или организаций иностранных государств, или международных организаций либо в иных общедоступных изданиях и (или) информационных системах.

4. О ценах на идентичные (при их отсутствии – однородные) товары (работы, услуги), имущественные права, предоставленная налоговым или таможенным органом иностранного государства.

Справочно:

• идентичные работы (услуги) – работы (услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (подп. 2.7 п. 2 ст. 13 НК);
• однородные работы (услуги) – работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики (подп. 2.16 п. 2 ст. 13 НК).

5. О сделках, совершенных плательщиком с лицом, не являющимся взаимозависимым (или нерезидентом офшорной зоны).

6. Данные информационно-ценовых агентств, располагающих сведениями о ценах организаций и (или) их бухгалтерской и (или) финансовой отчетности.

7. Сведения о рыночной стоимости объектов оценки, проведенной в соответствии с законодательством РБ об оценочной деятельности, определенной на основании фактически сложившихся рыночных цен по идентичным (при их отсутствии – однородным) товарам в сопоставимом налоговом периоде.

8. Информация, полученная налоговым органом в рамках международных соглашений.

При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п.п. 1–8, используются:

– информация о рыночной стоимости идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученная от уполномоченных государственных органов, при их отсутствии – от органов иностранных государств, осуществляющих ведение государственной статистики в отношении находящихся в их подчинении (ведении) организаций, а также по вопросам, входящим в их компетенцию;

– данные из бухгалтерской и (или) финансовой отчетности, государственной статистической от­четности организаций, в т.ч. опубликованные в общедоступных информационных системах, а также размещенные на официальных сайтах белорусских (при их отсутствии – иностранных) организаций в сети Интернет;

– информация, содержащаяся в иных информационных источниках о сопоставимых сделках.

 

3. Выбор метода определения рыночных цен

При сопоставлении сделок (анализируемой и сопо­ставляемой) НК предусмотрено использование пяти следующих методов определения рыночных цен:

1. Метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены в анализируемой сделке с диапазоном рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, примененных в сопоставимых сделках (ст. 92 НК).

2. Метод цены последующей реализации заключается в сопоставлении валовой рентабельности при последующей реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных (полученных) в анализируемой сделке с диапазоном рыночных показателей рентабельности по сопо­ставимым сделкам (ст. 93 НК).

Метод применяется при наступлении одного или нескольких следующих обстоятельств:

– лицо, осуществившее перепродажу, не владеет и, соответственно, не использует объекты нематериальных активов, которые могут оказать существенное влияние на уровень его валовой рентабельности;

– при перепродаже с товаром не осуществлялись операции, которые повлияли на его характеристики. К таким операциям относятся предпродажная подготовка (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка и другое), смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

3. Затратный метод заключается в сопоставлении показателя валовой рентабельности затрат анализируемой стороны сделки с диапазоном рыночных показателей валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках (при отсутствии сопоставимых сделок с организацией, осуществляющей сопоставимую деятельность) (ст. 94 НК).

Метод применяется:

– при выполнении работ (оказании услуг) (исключение: случаи, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат исполнителя работ (услуг);

– при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая операции на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

– при продаже сырья или полуфабрикатов взаимозависимому лицу;

– при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами;

– при изготовлении продукции из давальческого сырья.

4. Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении одного из показателей рентабельности с диапазоном рыночных соответствующих показателей рентабельности в сопоставимых сделках (при отсутствии сопоставимых сделок с организацией, осуществляющей сопоставимую деятельность) (ст. 95 НК).

Сопоставляется один из следующих из показателей рентабельности (абзацы 4–8 п. 8 ст. 91 НК):

– рентабельность реализации;

– рентабельность затрат;

– рентабельность управленческих расходов и расходов на реализацию;

– рентабельность активов;

– иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функ­циями, используемыми активами и принимаемыми рисками и уровнем вознаграждения.

При выборе показателя рентабельности необходимо учитывать:

– вид деятельности;

– функции сторон сделки;

– используемые активы и принимаемые риски сторон сделки;

– полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности;

– экономическую обоснованность показателя.

5. Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами анализируемой сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с сопоставимыми сделками, т.е. распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Критерии, учитываемые при оценке вклада в совокупную прибыль каждой из сторон сделки:

– функции, осуществляемые сторонами;

– используемые ими активы, принимаемые риски;

– распределение прибыли, полученной на вложенный капитал (основные средства, материальные и нематериальные активы) по этой сделке.

Показатели, учитываемые для распределения прибыли:

– размер затрат, понесенных на создание НМА, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли;

– характеристики персонала, занятого стороной сделки (численность, квалификация, затраченное им время, величина расходов на оплату труда);

– стоимость активов, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли;

– другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами, принимаемыми рисками и величиной фактически полученной прибыли.

Налоговый орган осуществляет контроль соответствия цены рыночной в контролируемой сделке с использованием примененного организацией метода, за исключением случаев, когда налоговый орган обоснует, что примененный метод не позволяет наиболее точно определить рыночную цену применительно к анализируемой сделке.

Какой метод приоритетнее?

Возможные к применению методы	Применяем метод
сопоставимых рыночных цен или любой другой	сопоставимых рыночных цен
цены последующей реализации, или затратный, или сопоставимой рентабельности, или распределения прибыли	цены последующей реализации
при невозможности использования методов: сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации	затратный, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли.

При применении методов цены последующей реализации, затратного, сопоставимой рентабельности необходимо выбрать анализируемую сторону сделки.

Выбирается сторона, которая отвечает следующим требованиям:

– осуществляет менее сложные функции;

– принимает меньшие экономические (коммерческие) риски;

– не обладает объектами нематериальных активов, которые оказывают существенное влияние на уровень рентабельности.

Если сторона не отвечает одновременно всем требованиям, выбирается та сторона, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям.

Пример. Производитель – Трейдер (дилер, посредник и т.д.) – Покупатель (потребитель).

Анализируемой стороной сделки в данном случае является Трейдер (менее сложные функции и меньшие риски, чем у производителя).

 

Информирование налоговых органов об анализируемых сделках

Информация о совершенной в налоговом периоде (календарный год) анализируемой (попавшей под контроль) сделке предоставляется путем:

– обязательного внесения сведений о каждой такой сделке в ЭСЧФ и направления его на портал независимо от цены сделки и отклонения цен от рыночных цен (ЭСЧФ следует направить и в том случае, если нет обязанности по направлению ЭСЧФ в связи установленным порядком по НДС).

При совершении анализируемых сделок организация обязана представить в налоговый орган информацию о совершении сделки путем внесения сведений о каждой совершенной сделке в ЭСЧФ и направить на Портал МНС независимо от цены сделки и отклонения цен от рыночных цен (ЭСЧФ следует направить и в том случае, если нет обязанности по направлению ЭСЧФ в связи с установленным порядком по НДС).

Также по определенным анализируемым сдел­кам организации необходимо составлять документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной цены (п.п. 2, 4 ст. 97 НК) (обязаны составлять: внешнеторговые сделки – крупные плательщики, сделки со стратегическими товарами, с резидентами офшорных зон) по форме, установленной МНС (Приложение 23 к постановлению МНС № 2).

Налоговый орган вправе истребовать такую документацию при проведении проверок, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены анализируемые сделки.

Налоговый орган также вправе истребовать (на основании уведомления) экономическое обоснование примененной цены по анализируемым сделкам, за исключением тех, по которым плательщик обязан представлять документацию по форме, установленной МНС (Приложение 24 к постановлению № 2).

Помимо экономического обоснования или документации организация вправе предоставить иную информацию, подтверждающую обоснованность примененной цены.

 

Соглашение о ценообразовании

С 2019 г. в НК появилась возможность заключения Соглашения о ценообразовании с МНС (ст.ст. 98–101 НК). Это соглашение между организацией и МНС о порядке определения цен для целей налогообложения и (или) применения методов определения рыночных цен.

Предмет Соглашения:

– виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), имущественных прав, в отношении которых заключается Соглашение;

– порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик ценообразования для целей налогообложения;

– перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках;

– перечень, порядок и сроки представления документов (сведений), подтверждающих выполнение условий Соглашения о ценообразовании;

– срок действия Соглашения.

Соглашение может быть заключено с организациями, включенными в перечень крупных плательщиков или совершившими анализируемые сделки в сумме более 2 000 000 бел. руб. (без НДС, акцизов).

Соглашение может быть заключено по одной либо нескольким однородным сделкам на срок, не превышающий трех календарных лет.

Соглашение может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два календарных года.

При этом действие Соглашения о ценообразовании может быть распространено на период с 1-го числа календарного года, в котором организация обратилась в МНС с заявлением о заключении Соглашения, до дня вступления в силу указанного Соглашения.

Для заключения Соглашения в МНС необходимо предоставить следующие документы:

– заявление о заключении Соглашения о ценообразовании;

– проект Соглашения о ценообразовании в двух экземплярах;

– документы о деятельности, связанной с контролируемыми сделками, в отношении которых предлагается заключить Соглашение о ценообразовании, с информацией о таких сделках;

– бухгалтерскую и (или) финансовую отчетность за последний финансовый год;

– документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении Соглашения о ценообразовании (500 базовых величин – п. 117 Приложения 22 к НК);

– иные документы и (или) информация, имеющие значение при заключении соглашения о ценообразовании.

 

Примерная форма заявления В Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь (наименование организации)_____________ (адрес места нахождения организации)______ (УНП)______________ (ФИО и номер телефона ответственного лица)___________ ЗАЯВЛЕНИЕ о заключении соглашения о ценообразовании В соответствии со статьей 99 Налогового кодекса Республики Беларусь прошу заключить Соглашение о ценообразовании по сделке (группе однородных сделок), сведения о которой (которых) приведены в приложении 1 к проекту Соглашения о ценообразовании. Сведения, изложенные в этом заявлении и прилагаемых к нему документах, достоверны. К заявлению прилагаются (при необходимости прилагается список): 1. Проект Соглашения о ценообразовании (2 экз.). 2. Документы о деятельности организации, связанные со сделкой (с группой однородных сделок): ___________________ (указывается перечень таких документов). 3. Бухгалтерская и финансовая отчетность за _____ год. 4. Документ, подтверждающий уплату государственной пошлины_____________________ .                                    (№, дата, сумма) Руководитель юридического лица, (уполномоченный представитель) _____ _______________________  МП (подпись) (инициалы, фамилия)

 

МНС при рассмотрении заявления о заключении Соглашения о ценообразовании вправе запросить иные документы и (или) информацию, необходимые для заключения такого Соглашения.

МНС рассматривает представленные заявление и документы в течение трех месяцев со дня их получения.

Указанный срок может быть продлен до шести месяцев в случае необходимости получения ин­формации из иностранного государства.

По результатам рассмотрения заявления и документов МНС принимает одно из следующих решений:

– заключает Соглашение о ценообразовании;

– принимает решение об отказе от заключения Соглашения о ценообразовании;

– принимает решение о необходимости доработки проекта соглашения о ценообразовании.

При принятии решения о заключении Соглашения о ценообразовании последнее подписывается Министром по налогам и сборам (его заместителем). Один экземпляр такого Соглашения направляется организации, а его копия – в налоговый орган по месту постановки на учет организации.

Основанием для принятия решения об отказе от заключения Соглашения о ценообразовании является вывод о том, что в результате применения предложенного организацией в проекте Соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться определение рыночной цены.

При отказе от заключения Соглашения о ценообразовании МНС уведомляет об этом организацию в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем принятия такого решения.

При принятии решения о необходимости доработки проекта Соглашения о ценообразовании МНС уведомляет об этом организацию в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем принятия такого решения.

Организация вправе доработать проект Соглашения о ценообразовании в течение трех месяцев со дня направления уведомления о необходимости доработки проекта Соглашения о ценообразовании и представить в МНС два экземпляра доработанного проекта Соглашения о ценообразовании, а также дополнительные документы и (или) информацию, имеющие значение для его заключения (при их наличии).

МНС в течение полутора месяцев со дня получения доработанного проекта Соглашения о ценообразовании заключает такое Соглашение либо принимает решение об отказе от заключения Соглашения о ценообразовании, о чем информирует организацию в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем подписания Соглашения или принятия решения об отказе в подписании.

 

Примерная форма СОГЛАШЕНИЕ № О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ МЕЖДУ МНС И_________________ « » ________ 20__ г. г. Минск   МНС, в лице заместителя Министра по налогам и сборам РБ _______________, действующего на основании Положения о МНС, с одной стороны, и _______________________(наименование юридического лица, УНП), именуемое в дальнейшем Организация, в лице директора (уполномоченного им лица) _____________(Ф.И.О. директора (уполномоченного лица)), действующего на основании__________(Устава, (доверенности)), в дальнейшем именуемые Стороны, заключили Соглашение в целях исполнения положений гл. 11 НК о нижеследующем. 1. Термины и их определения Термины и их определения, применяемые в настоящем Соглашении, используются в значениях, определенных в гл. 11 НК.  2. Предмет Соглашения 2.1. Стороны установили, что в отношении анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), сведения о которой (которых) приведены в Приложении 1 к Соглашению (далее – сделка (сделки)): применяется следующий метод определения рыночных цен (или используется комбинация следующих методов определения рыночных цен): _____________________________ (указывается метод (или методы, последовательность и особенность их применения)); диапазон рыночных цен составляет: ________________________ (указывается при выборе метода сопоставимых рыночных цен) либо диапазон рыночных показателей рентабельности составляет: ____________________ (указывается при выборе метода иного, чем метод сопоставимых рыночных цен); показатель рентабельности является: _______________________ (указывается при выборе метода сопоставимой рентабельности); анализируемой стороной является: _________ __________________ (указывается наименование организации, место ее расположения, УНП); 2.2. Стороны в отношении сделки (сделок) определили следующий порядок определения цен (прибыли): __________ (описывается методика ценообразования (определения размера прибыли) которая используется для целей налогообложения при определении выручки (внереализационных доходов), затрат (внереализационных расходов), прибыли). Для целей применения указанной методики Стороны определили*, что: 2.2.1. Дифференциал (с расшифровкой), скидка, расчетная поправка к цене составляет: ___________________(нужное указать); 2.2.2. Котировальный период (котировка цен на определенную дату) составляет: ____________________________(указывается количество дней или дата). 2.3. Стороны установили, что в отношении сделки (сделок) последовательно используются следующие источники информации: ____________________ (приводятся источники информации, используемые Организацией для целей определения (обоснования) диапазона рыночных цен (показателей рентабельности, дифференциала); 2.4. ** ___________________________. * Указывается, если цены на товары привязаны к котировкам на биржевые товары. ** В Соглашение возможно включение иных положений соответствующих характеру сделок. 3. Обязанности сторон 3.1. Организация обязуется в период действия Соглашения: 3.1.1. При определении налоговой базы и исчислении налога на прибыль использовать установленные в п. 2 метод определения рыночных цен (или комбинацию методов определения рыночных цен), диапазон рыночных цен (показателей рентабельности), показатель рентабельности и порядок определения рыночных цен; 3.1.2. Не изменять условия сделки (сделок), приведенные в Приложении 1 к Соглашению; 3.1.3. Не позднее 1 июня года, следующего за налоговым периодом, в котором совершена (совершены) сделка (сделки), представлять в МНС за каждый налоговый период, в котором совершена (совершены) сделка (сделки), следующие документы и информацию: копии отчетов и заключений, подготовленных для Организации независимым аудитором по итогам проверки (анализа) деятельности или финансовой отчетности Организации, которые содержат информацию, касающуюся определения рыночных цен сделки (сделок) или исполнения условий и положений настоящего Соглашения (при наличии); копии отчетности (уведомлений, документации, отчетности по международным группам, и т.п.) по сделке (сделкам), представленной в ино­странные государства касательно определения рыночных цен (при наличии); информацию о выполнении условий сделки (сделок), с указанием сведений, содержащихся в Приложении 1 к Соглашению; информацию о ценах по совершенной (совершенным) сделке (сделкам) в налоговом периоде, если Соглашением установлен метод сопоставимых рыночных цен; информацию о показателях рентабельности совершенной (совершенных) сделки (сделок) в налоговом периоде – если Соглашением установлен метод иной, чем метод сопоставимых рыночных цен; 3.1.4. В течение 30 рабочих дней с даты направления МНС запроса по вопросам, возникшим при проверке исполнения Соглашения, представлять информацию относительно сделки (сделок). По заявлению плательщика указанный срок может быть продлен МНС, если для предоставления запрошенной информации необходимо получить сведения из другого государства. 4. Обстоятельства внесения изменений в Со­глашение 4.1. При возникновении обстоятельств, которые не позволили исполнить Соглашение, Организация вправе обратиться в МНС с заявлением о внесении изменений в Соглашение. К таким обстоятельствам относятся: – изменение актов законодательства, повлиявших на условия сделки (сделок); – изменение курса иностранной валюты по отношению к белорусскому рублю, примененной в сделке (сделках), что изменило условия сделки (изменения условий в зависимости от характера сделки прописывается для каждой сделки отдельно); – изменение доли Организации на рынке товаров (работ, услуг); – изменение организационной структуры Организации путем присоединения, выделения. 4.2. К заявлению о внесении изменений в Соглашение Организация представляет в МНС: – проект изменений в Соглашение в двух экземплярах; – описание обстоятельств, наступление которых не позволило исполнить Соглашение, и их влияние на размер налоговой базы по налогу на прибыль. 4.3. МНС подписывает изменение в Соглашение или принимает решение об отказе Организации внести изменение в Соглашение в течение срока, определенного п. 2 ст. 99 НК. Действие изменений в Соглашение может быть распространено на период с первого числа календарного года, в котором Организация обратилась в МНС с заявлением о внесении изменений в Со­глашение. 4.4. Если стороны не достигнут договоренности об изменении Соглашения по основаниям, изложенным в подп. 4.1. настоящего пункта, то Организация вправе расторгнуть Соглашение. 5. Срок действия Соглашения, его изменение и расторжение 5.1. Настоящее Соглашение вступает в силу с момента подписания, и его положения действуют с ____________ по ________________. 5.2. При отсутствии нарушений Соглашения Организация вправе обратиться в МНС с заявлением о продлении срока его действия, но не более чем на два календарных года. К заявлению прилагается соответствующий проект изменения в Соглашение. 5.3. Действие настоящего Соглашения прекращается: 5.3.1. По соглашению Сторон; 5.3.2. В случае ликвидации Организации; 5.3.3. По решению МНС в случаях: нарушения Организацией условий Соглашения; выявления недостоверных сведений в документах и (или) информации, представленных Организацией с заявлением о заключении Соглашения или о внесении изменений в него; непредставления Организацией документов и (или) информации, подтверждающих выполнение условий Соглашения в сроки, установленные Соглашением; представления не в полном объеме и (или) представления недостоверных сведений, документов и (или) информации, подтверждающих выполнение условий Соглашения; 5.3.4. По решению суда. 5.4. Изменения, вносимые в настоящее Соглашение, оформляются дополнительными соглашениями и являются неотъемлемой частью настоящего Соглашения. 6. Заключительные положения 6.1. Все споры и разногласия, которые возникают в ходе исполнения Соглашения, решаются Сторонами путем переговоров. 6.2. Во всем, что не предусмотрено Соглашением, Стороны руководствуются законодательством. 6.3. Соглашение составлено в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, один из которых находится в МНС, второй – у Организации. 6.4. К Соглашению прилагается и является его неотъемлемой частью: Приложение 1: Сведения о сделке (сделках) и условия сделки (сделок). Юридические адреса и подписи сторон МНС                                      ____________ 220010, г. Минск,                  ____________ ул. Советская, 9 Заместитель Министра по налогам и сборам           ____________ Республики Беларусь          ____________

 

Примерная форма

Приложение 1

 к Соглашению о ценообразовании
 между МНС и ______________

от ___________ №______

 

1. СВЕДЕНИЯ О СДЕЛКЕ (СДЕЛКАХ)

Вид сделки (сделок): __________________ (реализация или приобретение товара (работ, услуг), имущественных прав).

Сделка осуществляется на основании: _______ (наименование, номер и дата документа (либо проекта), в котором определена цена сделки (договор (группа договоров по однородным сделкам), дополнение к договору, спецификация и другое).

Сведения о второй стороне сделки (сторонах сделок):________________________ (полное наименование, фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется) руководителя (уполномоченного лица), страна регистрации контрагента или место его постоянного нахождения, учетный номер плательщика в стране регистрации или его аналог (при наличии)).

Количество участников сделки: ___________.

Данные о взаимозависимости участников сделки (сделок): _______________________(указываются основания в соответствии со ст. 20 НК и размер (доля) прямого или косвенного участия).

Схематичная структура холдинга (группы компаний)*:______________________ (указывается наименование каждого участника, страна его регистрации и УНП в такой стране, дата регистрации каждого участника, краткое описание функций).

Полное наименование и месторасположение управляющей компании*:_________________.

Основной вид деятельности холдинга (группы компаний), в которую входит Организация*____.

Описание деятельности Организации и стороны (сторон) в сделке (сделках): ______ (перечисление функций, осуществляемых каждой стороной сделки (сделок)**, сведения об используемых при совершении сделки (сделок) материальных (офис­ных помещений, производственных мощностей, складских помещений), сведения о принимаемых рисках***.

Описание предмета сделки (сделок):_________ (указывается наименование товара (работы, услуги), имущественных прав с указанием кода единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ЕАЭС – десять знаков (кода общегосударственного классификатора РБ ОКРБ 007-2012 «Классификатор продукции по видам экономической деятельности» – девять знаков) наименование предоставленного (полученного) в пользование имущества; стоимость товара (работы, услуги), имущественных прав, его количество (объем), единица измерения, цена за единицу измерения, размер платы за предоставление (получение) в пользование имущества (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов); качественные характеристики товара; сведения о торговой марке, стране происхождения, производителе.

______________________________

* Заполняется, если Организация входит в группу холдинга.

** Перечень функций приведен в подп. 2.2 п. 2 ст. 89 НК.

*** Перечень рисков приведен в подп. 2.4 п. 2 ст. 89 НК.

 

2. УСЛОВИЯ СДЕЛКИ (СДЕЛОК)

Цель приобретения товара (работы, услуги), имущественных прав:_______________ (конечное потребление, перепродажа, использование в производстве, иное).

Условия осуществления платежей: _______ (предоплата, ее размер в проценте от цены сделки), последующая оплата (указать период), отсрочка (рассрочка, указать период)), иные особенности осуществления платежей).

Сроки исполнения обязательств по сделке (сделкам):____________________________.

Сведения об условиях доставки: __________ (указываются условия согласно Международным правилам толкования торговых терминов (Инкотермс 2010), место погрузки (разгрузки) товара, вид транспорта).

Описание особенностей отрасли, к которой относится сделка (сделки) (общая характеристика с указанием особенностей и тенденции ее развития, подверженность рискам нововведений, кредитования затоваривания):_____________.

Характеристика рынка товаров (работ, услуг) по сделке (сделкам), являющихся предметом Соглашения:____________________ (географическое место расположения рынка (наименование страны и населенного пункта), наличие конкуренции на рынке и конкурентоспособности продавцов и покупателей, наличие однородных товаров (работ, услуг), покупательская способность потребителей, уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры, колебание рынка, иное).

Доля плательщика на рынке товаров (работ, услуг): ___________.

Стратегия плательщика на рынке товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг) по сделке (сделкам), являющихся предметом Соглашения: _____________________________.

Описание нематериальных активов используемых в сделке (сделках): ________(наименование нематериального актива, лиц, являющихся собственниками (или владельцами) и лица, использующего нематериальный актив, даты приобретения права пользования (или регистрации, или изменения владельца), описание влияния на цену сделки (сделок).

Справочно: перечень функций приведен в подп. 2.2 п. 2 ст. 89 НК:

– функции, осуществляемые сторонами сделки: осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

– осуществление производства товаров;

– осуществление сборки товаров или их компонентов;

– осуществление монтажа и (или) установки оборудования; проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

– приобретение товарно-материальных ценностей;

– осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

– осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

– продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

– хранение товаров;

– транспортировка товаров;

– страхование;

– предоставление услуг по найму персонала;

– осуществление агентских функций, посредничество;

– финансирование, осуществление финансовых операций;

– осуществление контроля качества;

– осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

– организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями;

– иные функции, осуществляемые сторонами сделки, которые могут оказывать влияние на ценообразование в такой сделке.

Перечень рисков приведен в подп. 2.4 п. 2 ст. 89 НК:

риски, оказывающие влияние на условия сделок:

– производственный риск, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

– риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, курса иностранной валюты по отношению к белорусскому рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски, риск изменения прочих рыночных условий;

– риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

– риск, связанный с утратой имущества, имущественных прав;

– инвестиционный риск, связанный с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

– риск нанесения ущерба окружающей среде;

– экономический (коммерческий) риск, связанный с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– риск невостребованности товара (увеличения складских запасов);

– иные риски, которым подвержены стороны (сторона) при совершении сделки, которые могут оказывать влияние на ценообразование в такой сделке.

 

Действие Соглашения может быть прекращено до окончания срока его действия по решению МНС, если:

– нарушены условия Соглашения о ценообразовании;

– выявлены недостоверные сведения в документах и (или) информации, представленных с заявлением о заключении Соглашения;

– в сроки, установленные Соглашением, не пред­ставлены документы и (или) информация, подтверждающие выполнение условий Соглашения;

– по соглашению сторон или по решению суда;

– документы и (или) информация, подтверждающие выполнение условий Соглашения, представлены не в полном объеме и (или) с недостоверными сведениями.

Если условия Соглашения о ценообразовании соблюдены, доначисление налога на прибыль или уменьшение сумм убытка в отношении сделок, цены по которым установлены в Соглашении, не производится.

 

Структура и состав документации по трансфертному ценообразованию для соответствия всем требованиям налогового законодательства

Документация представляет собой исследование о соответствии или несоответствии цен в совершенных сделках рыночному уровню.

Рекомендуемые этапы при подготовке документации:

1. Идентификация и анализ контролируемых сделок – выявление контролируемых сделок в соответствии с условиями признания сделок контролируемыми.

2. Планирование и определение предполагаемого объема документации и времени на ее подготовку – выявление контролируемых сделок, оценка их количества и сложности (позволит определить содержание документации, время и затраты на ее подготовку).

3. Описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку – анализ основополагающих характеристик сферы деятельности налогоплательщика (позволяет выявить основные факторы, которые необходимо учитывать при определении сопоставимости условий сделок и осуществления функционального анализа).

4. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ – вывод о наиболее подходящем методе, используемом при определении доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, и сопоставимости анализируемой и сопоставляемой сделок (организаций) на этапе осуществления экономического анализа.

5. Описание взаимозависимых лиц, участвующих в сделке, и выбор тестируемой стороны контролируемой сделки.

Предварительный вывод о сумме полученных доходов (прибыли) и (или) сумме произведенных расходов (убытков) в результате совершения контролируемой сделки. Организации, осуществляющие «несущественные» функции, имеют стабильные невысокие доходы, т.к. оказываемые ими услуги являются обязательными для осуществления основной деятельности взаимозависимых лиц и оказываются на постоянной основе.

6. Выбор метода ценообразования.

Выбор метода осуществляется исходя из характеристик, которым должны отвечать сопоставимые сделки (организации), и применимых общедоступных источников информации.

С учетом сущности анализируемой сделки и выводов функционального анализа осуществляется обоснование причин выбора и способа применения метода.

7. Экономический анализ.

Поиск сопоставимых сделок или сопоставимых организаций (в зависимости от выбранного метода) и расчет диапазона рыночных цен (диапазона рентабельности).

На основании полученных результатов исследования определяется соответствие цен (рентабельности) в анализируемой сделке рыночному диапазону цен или рентабельности.

8. Документирование.

Подготовка копий соответствующих документов, осуществление описания порядка выполнения того или иного этапа подготовки, выгрузка информации из баз данных в формате, предназначенном для хранения, и иные действия, направленные на документирование результатов проведения исследования.

9. Внедрение и мониторинг.

Организация обязана составлять и представлять документацию относительно конкретной сделки по требованию МНС, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Организации следует в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Содержание документации должно соответствовать требованиям НК.

Документация может быть составлена в произвольной форме, но в любом случае должна содержать обязательные сведения:

– информация о деятельности налогоплательщика,

– перечень контрагентов по контролируемой сделке с описанием ее условий,

– функциональный анализ сторон сделки,

– обоснование выбранного метода,

– информация, использованная для проверки цен на предмет соответствия рыночному уровню.

Главная задача – избежать формального подхода к подготовке документации.

Что может свидетельствовать о формальном подходе к подготовке документации:

– отсутствие описания функций сторон контролируемой сделки с учетом фактического исполнения сделки;

– отсутствие обоснования невозможности применения более приоритетных методов трансферт­ного ценообразования;

– отсутствие детального обоснования выбранного метода;

– использование недостоверной информации для расчета трансфертных цен (следует проверить актуальность используемых данных);

– отсутствие обоснования применяемых кор­ректировок.

В настоящее время при подготовке документации по трансфертному ценообразованию можно выделить следующие проблемы:

– степень обеспеченности информацией как ключевой фактор выбора метода;

– значительные трудовые и финансовые затраты;

– отсутствие четкости в методологии подтверждения цен в сделках на соответствие рыночным;

– отсутствие судебной практики.

Каждая организация сама определяет баланс между затратами для подготовки документации по трансфертному ценообразованию и принимаемым уровнем риска при отсутствии документации и (или) несоответствии цен рыночным.

 

Справочная информация

 

Сделки, подлежащие контролю соответствия рыночным ценам 2012–2018 гг.

2012	2013	2014	2015	2016 – 2018
Сделки с недвижимостью
по реализации недвижимого имущества				по реализации, приобретению недвижимого имущества, в том числе, посредством жилищных облигаций, долевого строительства
Внешнеторговые сделки
по реализации товаров иностранным юридическим и (или) физическим лицам в рамках внешнеторговой деятельности			по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) иностранным юридическим и (или) физическим лицам в рамках внешнеторговой деятельности	по реализации товаров, иного имущества, имущественных прав (выполнению работ, оказанию услуг) взаимозависимому лицу; лицу, с местом нахождения в оффшорной зоне (в том числе, в сделках с указанными лицами при участии (посредничестве) третьего лица через совокупность сделок) в рамках внешнеторговой деятельности
			по приобретению товаров (работ, услуг) у иностранных юридических и (или) физических лиц в рамках внешнеторговой деятельности	по приобретению товаров, иного имущества, имущественных прав (работ, услуг) у взаимозависимого лица; лица, с местом нахождения в оффшорной зоне (в том числе, в сделках с указанными лицами при участии (посредничестве) третьего лица через совокупность сделок) в рамках внешнеторговой деятельности
				по реализации и (или) приобретению: товаров (работ, услуг) организациями, включенными в перечень крупных плательщиков; товаров по перечню стратегических товаров, определяемому Правительством РБ
Сделки на внутреннем рынке
				по сделкам по приобретению, реализации товаров, иного имущества, имущественных прав (работ, услуг) с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом РБ которое имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль (в том числе, в сделках с указанными лицами при участии (посредничестве) третьего лица через совокупность сделок)

 

Сделки подлежат контролю на предмет применения плательщиком трансфертных цен в случаях, если цена сделки (сумма цен сделок) с одним лицом в календарном году превышает:

2012	2013 – 2014	2015	2016 – 2018
20 млрд. неденоминир. руб.	60 млрд. неденоминир. руб.	1 млрд. неденоминир. руб.	100 тыс. деноминир. руб./1 млн. деноминир. руб. (крупные сделки)

 

Вывод

Трансфертное ценообразование – это способ оптимизации (минимизации) налога на прибыль и движения капитала между предприятиями. ТЦО происходит между сторонами контролируемых сделок и распределяет («трансферт», «передача») прибыль между ними.

1. Контрагент с высокими ставками декларирует убытки или минимальную прибыль, а контрагент с низким уровнем налогообложения – наибольшую прибыль.

Создаются «трансфертные» цены, которые ис­пользуются между связанными лицами (связанными через отношения собственности, управления, и т.д.). При этом используются отличия в налоговых режимах стран.

2. В соответствии с действующим налоговым законодательством с целью недопущения уклонения от уплаты налогов путем манипулирования ценами налоговыми органами применяется форма налогового контроля – контроль за трансферт­ным ценообразованием.

3. Налоговый орган в ходе проверки вправе проверить соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, отраженной плательщиком в налоговой декларации на основании примененных им цен, и налоговой базы, определенной с учетом рыночных цен.

4. Контроль за трансфертным ценообразованием распространяется на анализируемые сделки, указанные в ст. 88 НК.

При совершении таких сделок плательщик обязан представить в налоговый орган об этом информацию путем внесения сведений о каждой совершенной сделке в ЭСЧФ при направлении его на Портал МНС.

Также по определенным анализируемым сдел­кам плательщику необходимо составлять документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной цены.

Налоговый орган вправе истребовать у плательщика такую документацию при проведении проверок, но не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены анализируемые сделки.

Налоговый орган вправе истребовать у плательщика экономическое обоснование примененной цены по анализируемым сделкам, за исключением тех, по которым плательщик обязан представлять документацию.

5. При выявлении проверяющими случаев занижения суммы налога на прибыль по данным сделкам или завышения суммы убытка производится корректировка соответственно налоговой базы налога на прибыль или суммы убытка.

Определение выручки (доходов, прибыли), которая могла бы быть получена сторонами анализируемой сделки, но не получена ими вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от таких же условий сопоставимой сделки, производится с применением установленных в НК методов определения рыночных цен:

– методом сопоставимых рыночных цен;

– методом цены последующей реализации;

– затратным методом;

– методом сопоставимой рентабельности;

– методом распределения прибыли.

В целях определения рыночной цены используется тот метод, который позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены анализируемой сделки рыночной цене.

6. Налоговый орган осуществляет контроль соответствия цены рыночной цене в анализируемой сделке с использованием примененного плательщиком метода определения рыночных цен, за исключением случаев, когда налоговый орган обоснует, что примененный плательщиком метод не позволяет наиболее точно определить рыночную цену применительно к анализируемой сделке. В этом случае налоговый орган вправе определить иной метод определения рыночных цен.

Складывающаяся практика, в т.ч. зарубежная, по контролю за трансфертным ценообразованием в контролируемых сделках подтверждает:

– необходимость составлять документацию, подтверждающую экономическую обоснованность примененной цены;

– необходимость при анализе цен по сделкам тщательно подходить к выбору метода определения рыночных цен;

– возможность производить расчет с использованием нескольких методов для выбора наиболее оптимального.

Выбор применяемого метода следует определять с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки в каждом отдельном случае.

Необходимо учесть, что для подтверждения используемых в документации по трансфертному ценообразованию финансовых показателей необходимо обеспечить максимальную прозрачность расчетов, в частности, произвести расчет финансовых показателей с обоснованием примененного подхода и предоставить налоговым органам надлежащим образом оформленные первичные документы, подтверждающие расходы по контролируемым сделкам, а также надлежащее обоснование относимости расходов к сделкам.

 

Трансфертное ценообразование: история возникновения, международная практика

Впервые упоминания о трансфертном ценообразовании в отдельных отраслях встречаются в Англии в конце ХIХ века.

 

История возникновения

В конце ХIХ века потребность в появлении внутренней (трансфертной) цены возникла с выделением в составе предприятий структурных единиц. Трансфертные цены на этой стадии выполняли контрольные и учетные функции.

Основное развитие трансфертного ценообразования связано с процессом транснационализации капитала. В середине XX века начинают формироваться крупные транснациональные корпорации. В 1960 – 1990 в Англии, США и Японии происходят процессы становления крупных холдинговых компаний, и трансфертное ценообразование становится инструментом в корпоративном механизме управления производством. Трансфертные цены в этот период используются всеми крупнейшими компаниями.

Важным толчком в развитии международных трансфертных цен в начале 1960 – х явилось обретение независимости целым рядом стран Азии и Африки. Транснациональные компании стали применять намеренно заниженные цены на сырьевые продукты, поставляемые из этих стран на мировые рынки. В дальнейшем схема была дополнена созданием посреднических фирм в небольших, обычно в островных, государствах, которые привлекали иностранные компании и банки для регистрации на своей территории, предлагая очень лояльные условия (пониженные ставки и даже полное освобождение от налогов). В результате потери в налоговых доходах стали нести и сами развитые страны.

В середине 1960 – х одной из первых стран, принявшей нормативно-правовые акты в сфере регулирования вопросов трансфертного ценообразования, стали США. Этому примеру последовали  и  другие  страны,  компании  которых  особенно  активно  действовали  на  рынках  развивающихся  стран,  —  вначале  Великобритания  и  Франция,  а  затем  Канада,  Япония,  Австралия,  Нидерланды.

В  70 – е годы вопрос  трансфертного  законодательства  был  урегулирован  на  международном  уровне.  Одним из первых актов, регулирующих вопросы связанные с деятельностью транснациональных компаний на международном уровне, стала  Декларация  стран  —  участниц  ОЭСР  о  международных  инвестициях  и  многонациональных  предприятиях  от  21.06.1976, в которой компаниям было рекомендовано воздержаться от использованиями схем, направленных на занижение налоговой базы.

Документом, определившим  основы правового регулирования трансфертного ценообразования, стали руководящие  разъяснения  Организации  экономического  сотрудничества  и  развития  (ОЭСР)  1979  года —  Отчет  ОЭСР  «Трансфертное  ценообразование  и  многонациональные  предприятия»,  в  котором  особое  внимание было обращено на  процесс манипулирования  многими  транснациональными  компаниями  «договорными  ценами»  с  целью  обхода  налогового  законодательства.

Уже к началу 1980 – х в США насчитывалось около 1,5 тыс. международных корпораций, активно использующих трансфертное ценообразование.

 

Международная практика

В настоящее время по оценкам экспертов 60% международной торговли осуществляется в рамках транснациональных компаний, а не между ними. То есть товар пересекает границу, но остается в собственности одной группы компаний, при этом цены зачастую устанавливаются на уровне ниже рыночных. Это ведет к умышленному снижению налоговой нагрузки в стране экспортере.

По оценкам Global Financial Integrity в 2005 – 2007 гг. в торговле США с Европейским союзом недоплата налогов из-за такого занижения цен составила 1,1 трлн. долл.

Особенностью рыночных отношений является стремление субъектов отношений к получению максимальной прибыли. В настоящее время одним из таких методов, применяемых в международном бизнесе, стало использование международного корпоративного налогового планирования, то есть выбора стран и территорий, имеющих сравнительно низкий уровень налогообложения, и перевод туда корпоративных средств с использованием разнообразных методов. Этот метод применяется компаниями, имеющими несколько подразделений, расположенных в различных государствах. При этом, такие подразделения могут иметь вид абсолютно самостоятельных фирм, ведущих самостоятельные, независимые операции.

В мировой практике трансфертное ценообразование, в первую очередь, используется для контроля над тем, чтобы налоговая база не перетекала из страны, в которой непосредственно осуществляется предпринимательская деятельность, в страны, где более благоприятный режим налогообложения.

Как отмечено выше, чаще всего мотивом управления трансфертными ценами являются налоговые соображения. Особенно актуален этот мотив для транснациональных компаний и холдингов. Поскольку налоговая нагрузка в различных странах существенно различается, финансовый менеджмент международного холдинга заинтересован в перераспределении прибыли всего холдинга методами трансфертного ценообразования в пользу наименее налогооблагаемых элементов холдинга. В частности, такими наименее налогооблагаемыми элементами могут служить совершенно безналоговые оффшорные компании. Простейшим вариантом такой схемы является экспорт или импорт товаров через промежуточную оффшорную компанию с целенаправленным завышением/занижением закупочной/продажной стоимости продукта или услуги.

В настоящее время на международном уровне правовое регулирование трансфертных цен осуществляется посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения, на национальном уровне - посредством норм внутригосударственного налогового законодательства. При этом регулирование трансфертных цен сводится к тому, что перед налоговыми органами стоит цель не искоренить трансфертное ценообразование, а выяснить, приводит ли оно к минимизации налоговых обязательств. Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования на сегодняшний день является Руководство  ОЭСР 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов».

На уровне международного сообщества ОЭСР разработан так называемый «принцип вытянутой руки» (arms length principle), суть которого состоит в следующем:

взаимозависимые компании в своих отношениях применяют цены, отличные от рыночных, независимые же компании (находящиеся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки») применяют рыночные цены. Государство, в свою очередь, корректирует такие нерыночные цены так, как если бы компании были независимыми. Этот принцип реализован на уровне международных соглашений и внутринациональных норм. Большинство Соглашений об избежании двойного налогообложения содержат статьи о корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

Несмотря на довольно развитую методологию оценки трансфертного ценообразования, единственно верного метода по определению соответствия цены сделки рыночным ценам на сегодняшний день в международной практике не существует. Случаи использования трансфертных цен очень разнообразны. Выбор того или иного метода должен осуществляться после тщательного анализа каждой конкретной ситуации.

Пример:

Компания «А», которая производит товары и продает их Компании «Б», является резидентом юрисдикции с высокими ставками налогов. Компания «Б» является резидентом юрисдикции с низкими ставками налогов и реализует приобретенные у компании «А» товары через розничную торговлю. Компания «В» является 100 – ным % владельцем компаний «А» и «Б». При стоимости товара 100 долларов США за единицу его розничная цена может составлять 150 долларов США. Таким образом, вполне очевидно, что Компания «В» может свести к минимуму общий размер налогового обязательства, заставив Компанию «А» продать товар Компании «Б» по себестоимости, для того чтобы вся сумма прибыли общей деятельности компаний отразилась на счетах Компании «Б», работающей в условиях юрисдикции с низкими ставками налогов.

 Безусловно, налоговые органы юрисдикции компании «А» не заинтересованы в таком отражении прибыли. Правила трансфертного ценообразования обычно устанавливаются для предоставления налоговым органам права корректировать в налоговых целях цены, применяемые в сделках между взаимосвязанными сторонами. Такие корректировки должны осуществляться согласно принципу объективного формирования рыночных цен, то есть на основе цены, применяемой между независимыми сторонами, работающими в рыночных условиях.

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Постановление Совмина от 16.06.2016 № 470 «Об утверждении перечня стратегических товаров».

³Указ Президента от 25.05.2006 № 353 «Об утверждении перечня оффшорных зон».

⁴Банковский кодекс.

 ⁵Постановление МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».

⁶Закон от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы РБ».

⁷Закон от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании».

⁸Гражданский кодекс (далее – ГК).

⁹Разъяснение Верховного Суда «Об отдельных вопросах применения п. 4 ст. 33 НК» (размещено на официальном Интернет-портале Верховного Суда 03.05.2019).