Тара: ее учет и налогообложение

Согласно Гражданскому кодексу, а также Положению о поставках товаров в Республике Беларусь (утв. постановлением Совмина от 8.07.96г. N 444) поставщик обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением тех изделий, которые по своему характеру не требуют затаривания и (или) упаковки, если иное не предусмотрено договором. Когда требования к таре договором не определены, товар должен быть упакован обычным способом, или же так, чтобы обеспечивалась его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки.

Тара и упаковка товара должны соответствовать требованиям стандартов или иной нормативно-технической документации.

Руководящим документом Минторга 8218.01-95 "Торговля. Термины и определения" (введенным в действие с 1.01.96г. приказом от 14.12.95г. N 80) предусмотрено, что:

тара -- это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения продукции (ГОСТ 17527);

тара-оборудование -- это изделие, предназначенное для укладывания, транспортировки временного хранения и продажи из него товаров методом самообслуживания (ГОСТ 24831).

Следует отметить, что в соответствии с Основными правилами интерпретации товарной номенклатуры ВЭД СНГ (в редакции приказов Государственного таможенного комитета от 30.06.99г. N 297-ОД и от 2000-02-28г. N 83-ОД) чехлы и футляры для фотоаппаратов, музыкальных инструментов, ружей, чертежных принадлежностей, ожерелий, а также аналогичная тара (упаковка), имеющая особую форму и предназначенная для хранения соответствующих изделий или их набора, пригодная для длительного использования, должна классифицироваться совместно с упакованными в нее товарами.

По срокам службы тара может быть однократного и многократного использования. К последней относятся многооборотные средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара-оборудование, вспомогательные упаковочные средства и упаковочная ткань, а также универсальные контейнеры, принадлежащие отправителям.

Согласно п. 210 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов (утв. постановлением Минэкономики от 22.04.99г. N 43) расходы по таре, не включенные в отпускные цены, связанные с реализацией продукции (товаров), оплачиваются по соглашению сторон.

Многооборотная тара, на которую установлены фиксированные цены, учитывается по ним же. В соответствии с Законом "О ценообразовании" фиксированная цена (тариф) -- это регулируемая цена (тариф), устанавливаемая предприятием в твердо выраженной денежной величине.

С 1.01.2002г. вступил в силу прейскурант "Залоговые цены на стеклянную тару для пищевых продуктов" (утв. постановлением Минэкономики от 2001-12-29г.). Он применяется только при реализации остатков возвратной стеклотары, находящейся по состоянию на 1.01.2002г. в обороте торговых предприятий пищевой, молочной и консервной промышленности, потребительской кооперации в объемах, необходимых для выполнения производственных программ этими организациями сверх установленных объемов закупок стеклянной тары, производимой на территории Республики Беларусь.

Если торговые предприятия, в том числе общественного питания, производят расфасовку готовых товаров (муки, крупы, сахара, макаронных, кондитерских, хлебобулочных, мясных изделий и т.д.) или полуфабрикатов с использованием одноразовых упаковочных материалов (коробки, мешки, тарелки, стаканы, поддоны из картона, полиэтилена, пластика и т.п.), которые согласно нормативно-технической документации выпускаются в такой упаковке (герметическая упаковка, проклейка или брошюровка) с нанесением маркировочных данных, то затраты по фасовке, с учетом стоимости упаковочных материалов по цене приобретения, добавляются к отпускным ценам предприятий-изготовителей.

Товары, расфасованные в полиэтиленовые пакеты без герметической упаковки и маркировки, реализуются с добавлением розничной цены пакета. При продаже кофе, напитков, бульонов и т.д. в розлив через торговые автоматы цена реализации порции указывается на выставочных ярлыках, с учетом стоимости одноразовых стаканчиков по цене приобретения.

При реализации готовых изделий и полуфабрикатов, а также соков, напитков в розлив предприятиями розничной торговли, в т. ч. общественного питания, а также при выносной (выездной) торговле стоимость одноразовых упаковочных материалов может взиматься дополнительно сверх стоимости реализуемых товаров (письмо Комитета цен от 14.01.97г. N 81-1/5-39).

В зависимости от стоимости, срока службы, назначения и использования, вида материалов, из которых она изготовлена, неотделимости от основного изделия и т.п. тара учитывается на соответствующих счетах по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов по ее приобретению (изготовлению).

На сч. 10 "Материалы" субсч. 10/4 "Тара и тарные материалы" отражается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для ее изготовления и ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая и др.).

На сч. 41 "Товары" субсч. 41/3 "Тара под товарами и порожняя" снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями учитывается используемая и порожняя тара (кроме стеклянной посуды в организациях розничной торговли и буфетах предприятий общественного питания).

На сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" ведется учет тары, предназначенной для постоянного хранения ТМЦ на складах и (или) для осуществления технологических процессов.

На сч. 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" -- соответственно износ по переданной в эксплуатацию таре.

На сч. 01 "Основные средства" учитываются контейнеры универсальные деревянные, прочий производственный и хозяйственный инвентарь, предназначенный для хранения ТМЦ в соответствии с Временным республиканским классификатором основных средств и нормативных сроков их службы (утв. постановлением Минэкономики от 2001-11-21г. N 186).

К основным средствам не относится и не является объектом начисления амортизации многооборотная возвратная тара, в т.ч. контейнеры, поддоны металлические и деревянные.

Аналитический учет движения тары ведется в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам хранения, по материально ответственным лицам, видам и группам тары, а также по ее назначению.

На сч. 23 "Вспомогательные производства" учитываются затраты по изготовлению тары собственного производства. По мере ее сдачи на склад по приемо-сдаточным накладным делаются записи:

д-т сч. 23 -- к-т сч. сч. 02, 05, 10, 13, 26, 60, 68, 69, 70, 71, 76 и др. -- отражены затраты по производству тары;

д-т сч. сч. 01, 10, 12 -- к-т сч. 23 -- оприходована тара.

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.) как собственного производства, так и покупная, обычно включается в отпускную стоимость продукции.

В зависимости от технологического процесса производства и места затаривания продукции тара с субсч. 10/4 списывается:

на сч. 20 -- при затаривании в цехах основного производства;

на сч. 43 -- при затаривании после сдачи на склад готовой продукции.

При приобретении товаров упакованных в тару однократного использования следует учитывать п. 2.6.14. и п. 2.6.15. Основных положений по составу затрат, которыми предусмотрено следующее:

при невозможности дальнейшего использования тары покупателем, она включается в стоимость ТМЦ;

когда тара, принятая от поставщика, входит в цену ТМЦ, но возможно ее дальнейшее применение, то из общей суммы затрат на приобретение ТМЦ исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Предприятие самостоятельно определяет эту цену, однако такая оценка должна быть обоснована, оформлена документально и утверждена руководителем.

По мере использования или реализации этой тары, а также сдачи утиля, стоимость ее списывается со субсч. 10/4 в общеустановленном порядке.

При выбытии тары вместе с проданным товаром она включается в себестоимость продукции или выделяется в товаросопроводительных документах отдельной строкой. В первом случае стоимость тары увеличивает оборот по реализации и отражается по кредиту сч. 46, во втором -- по кредиту сч. 48 с соответствующим налогообложением.

Многооборотная тара делится на специальную залоговую, подлежащую возврату предприятиям-изготовителям продукции (бочки, бутылки, барабаны, бобины, шпульки и т.д.) и незалоговую, не подлежащую возврату (деревянная, картонная).

Согласно ст.487 абз.1 Гражданского кодекса, если иное не установлено договором, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством.

Поставщик отгруженную многооборотную тару отражает на сч. 45. После оплаты ее залоговой стоимости полученные суммы зачисляются с указанного счета на сч. 51 без применения сч. 48. У продавца проводки следующие:

д-т сч. 45 -- к-т субсч. субсч. 10/4, 41/3 "Тара под товарами и порожняя" -- 10 000 руб. -- отгружена тара по залоговой цене;

д-т сч. 51 -- к-т сч. 76--10 000 руб. -- получены деньги;

д-т. субсч. субсч. 10/4, 41/3 -- к-т сч. 45--10 000 руб. -- возвращена тара;

д-т сч. 76 -- к-т сч. 51--8 000 руб. -- оплачена покупателю стоимость возвращенной тары;

д-т сч. 76 -- к-т сч. 80--2 000 руб. -- внереализационный доход.

У покупателя корреспонденция счетов следующая:

д-т субсч. субсч. 10/4, 41/3 -- к-т сч. 60--10 000 руб. -- получена возвратная тара;

д-т сч. 60 -- к-т сч. 51--10 000 руб. -- оплачена тара;

д-т сч. сч. 60, 76 -- к-т субсч. субсч. 10/4, 41/3 -- 10 000 руб. -- возвращена тара поставщику;

д-т сч. 51 -- к-т сч. сч. 60, 76--8 000 руб. -- получена оплата за возврат тары;

д-т сч. 80 -- к-т сч. сч. 60, 76--2 000 руб. -- убытки по операциям с тарой.

Расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары при ее повреждении или нехватке деталей учитываются на сч. 80 в соответствии с п.3.6.4 Основных положений по составу затрат.

В случае невозвращения покупателем тары в установленные сроки поставщик обязан отразить отгруженную многооборотную тару на сч. 48 "Реализация прочих активов".

Согласно ст.487 абз.2 Гражданского кодекса прочая тара и упаковка подлежат возврату продавцу лишь в случаях, предусмотренных договором. Таким образом, если соглашением не установлено, что данная тара является возвратной, то передача ее предприятию-продавцу должна отражаться как реализация прочего имущества.

д-т сч. 45, сч. 46 -- к-т сч. 48 -- реализована тара;

д-т сч. 48 -- к-т субсч. субсч. 10/4, 41/3 -- списана себестоимость тары;

д-т сч. 48 -- к-т сч. 68 -- начислен НДС.

В соответствии с Законом "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговая база при продаже товаров (работ, услуг) определяется с учетом п.4 ст.6 Закона как их стоимость, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на них с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

В соответствии с п.12.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (утв. постановлением ГНК от 2001-03-29г. N 94), если товары упаковываются в потребительскую тару одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты, другие материалы), включаемую в цену продукции или в транспортную тару (деревянную, картонную, пластмассовую и другую), оплачиваемую сверх цен на готовую продукцию, то ее стоимость входит в налоговую базу для НДС.

Суммы НДС за тару одноразового использования предъявляются к вычету предприятиями, получающими продукцию в этой таре, в составе общей суммы налога по таким товарам в общеустановленном порядке. При расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, по транспортной таре, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию, к вычету принимается налог, исчисленный от той стоимости (части стоимости) тары, которая уплачена сверх цен.

Стоимость многооборотной тары, имеющей залоговые цены (в т. ч. установленные налогоплательщиком), не включается в налогооблагаемую базу, кроме случаев реализации предприятиям-изготовителям этой тары.

Налогоплательщики, использующие для своей продукции многооборотную тару, имеющую залоговую цену, в том числе стеклопосуду, учитывают ее по залоговым ценам, включающим НДС, без предъявления к вычету сумм налога, уплаченных поставщиком при ее приобретении.

Если в ТТН отдельно не прописан НДС по таре, стоимость которой не включается в стоимость приобретенных товаров, то предприятия самостоятельно налог не выделяют.