Тара, договор и налоги по новому НК

В соответствии с нормой, введенной в Налоговый кодекс (далее – НК) с 1.01.2019 в отношении налогообложения НДС операций с возвратной тарой у организаций возникло множество вопросов. Попробуем разобраться.

Справочно: в соответствии с подп. 1.1.7 ст. 115 НК объектом для исчисления НДС являются обороты по отгрузке (возврату) возвратной тары продавцом покупателю (покупателем продавцу).

Возвратной тарой является тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит воз­врату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством.

Предприятия различных форм собственности, разных отраслей промышленности, торговли и т.п. получают (и реализуют) товарно-материальные ценности, в основном, в таре. Тара многообразна по назначению, возвратности, срокам слу­ж­бы, стоимости. Организации ис­пользуют разные виды тары: ящики, бочки, поддоны и т.п. Это, как правило, зависит от объема товара (краска может поставляться как в бочках, так и во флягах) и способа доставки.

Для учета на предприятии необходимо в договоре конкретно определить вид тары и материал ее изготовления (например, бочка может быть пластиковая либо деревянная и т.п.).

На практике в бухгалтерии возникает ряд вопросов, на которые сложно найти ответы, поскольку, из-за того, что использование и воз­врат тары не являются существенным условием договора, отдельные моменты просто в нем упущены или не совсем грамотно сформулированы.

В конце января вышло совместное письмо-разъяснение Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов Республики Беларусь «О налогообложении НДС операций с возвратной тарой», которое внесло некоторую ясность в возникающие вопросы.

С 2019 г. объект налогообложения НДС возникает, как у продавца, так и у покупателя:

1. В случае невозврата покупателем возвратной тары в установленный срок продавец товара, отгруженного в такой таре, становится также продавцом возвратной тары, а покупатель товара, приобретенного (полученного) в возвратной таре, становится также покупателем возвратной тары.

2. В дальнейшем, если покупатель товара, приобретенного ранее в возвратной таре, ставший также уже покупателем возвратной тары по истечении установленного срока ее возврата, осуществит возврат такой тары – покупатель выступает уже ее продавцом.

В случае, если покупатель не вернет возвратную тару в установленный срок, то стоимость невозвращенной покупателем тары, т.е. тары, признаваемой реализуемой, отражается у продавца на счетах учета доходов и расходов.

В соответствии с нормами ст. 451 Гражданского кодекса (далее – ГК РБ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Зачастую используются типовые формы договоров, разработанные самими  предприятиями  для всех ситуаций поставок с включением условий по таре: «продукция поставляется в таре, упаковке, обеспечивающей сохранность продукции. Целесообразность включения такой формулировки абсолютно во все договора не очевидна, тем более, что эта норма предусмотрена в  самом законодательстве (ст. 451 ГК РБ).

В ГК РБ также закреплена норма, что, если в установленном законодательством порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

Возможен и вариант, когда в договоре вообще не определяются требования к таре. Тогда, согласно гражданскому законодательству, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для подобной продукции способом, а при отсутствии такового – способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Для определения, будет ли объект для начисления НДС, в договоре все же лучше конкретизировать, что товар поставляется в возвратной таре.

В соответствии со ст. 487 ГК, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законодательством. Эти нормы рас­пространяются на тару, кроме той, которая в соответствии с законодательством не подлежит повторному использованию.

Поэтому, если многооборотная тара возврату не подлежит, это в обязательном порядке следует прописать в договоре.

После того, как решили, что тара является возвратной, лучше в договоре определить сроки ее возврата. Необходимо это сделать по нескольким причинам:

– чтобы определить необходимость начисления НДС при несвоевременном возврате тары,

– в случаях, когда в законодательстве не установлены сроки возврата тары (в действующем гражданском законодательстве порядок возврата тары, как правило, не установлен).

В соответствии с п. 1 ст. 295 ГК РБ тара должна быть возвращена в разумный срок. Причем определение разумного срока с точки зрения налогового законодательства не представляется возможным и в дальнейшем может вызвать споры по начислению НДС.

Согласно гражданскому законодательству, если тара не возвращается в разумный срок, она подлежит возврату не позднее семи календарных дней со дня поступления требования о ее возврате. Это требует дополнительных трудозатрат и  времени на выяснение вопроса, который первоначально можно было бы включить в договор, экономя время юристов и бухгалтеров одной и второй сторон договора.

Довольно спорным моментом может быть и определение своевременности возврата тары.

Например, согласно договору, срок возврата тары – 10 февраля 2019 г. Тара согласно документам (ТТН, ТН) отгружена в адрес поставщика 10 февраля 2019 г., а по каким-то причинам принята поставщиком 11 февраля 2019 г. Есть ли здесь нарушение сроков?

В случаях, когда возвратная тара согласно договору подлежит возврату, при получении следующей партии товара необходимо обратить внимание на последнюю поставку и от­дельно оговорить сроки возврата такой тары.

В ряде случаев во избежание споров, когда возвратная тара нуждается в очистке, следует определить, какая сторона договора несет расходы, связанные с такой очисткой. Это необходимо сделать и для того, чтобы правильно учесть расходы при налогообложении прибыли. Если сторона договора производит очистку за другую сторону и не возмещает расходы, такую сумму при налогообложении прибыли учитывать не стоит.

Возвратная тара покупателем не оплачивается. Но тем не менее в договоре целесообразно указать стоимость тары. Это необходимо сделать не только с целью взыскания убытков в случае порчи тары, но и для начисления НДС в случаях несвоевременного возврата.

Обращаем внимание, что с 1.01.2019 налоговая база НДС при отгрузке (возврате) возвратной тары определяется исходя из ее стоимости. Ранее, до 1.01.2019, налоговая база НДС приобретенной тары определялась, как разница между ценой реализации и ценой ее приобретения. То есть на практике цена реализации могла равняться цене приобретения, и НДС, соответственно, равнялся 0.

За несвоевременный возврат тары в договоре можно предусмотреть штрафные санкции. Сумму штрафных санкций целесообразно определить в сумме начисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Для избежания начисления НДС и штрафных санкций по договору возможно включить в договор обязанность покупателя об информировании поставщика о том, что тара будет возвращена в другие сроки, и при этом может быть согласован новый срок возврата тары путем заключения дополнительных соглашений. При согласовании нового срока возврата тара будет считаться воз­вращенной в срок. При этом, по идее, НДС начисляться не будет.

По своевременно возвращенной таре НДС не начисляется. Поэтому если в договоре конкретно (четко) прописаны сроки возврата тары, то остается только взять на контроль эти сроки, не нарушать условий договора и, соответственно, не уплачивать НДС. Особенно это актуально для тех организаций, где стоимость возвратной тары значительна (например, 10 000 руб. за единицу тары). Уплата НДС со стоимости возвратной тары отвлекает из финансового оборота денежные средства, которые организация могла бы направить на другие производственные и иные цели.

Как мы видим, за несвоевременное выполнение условий договора (свое­временности возврата тары) могут быть взысканы штрафные санкции, но в ряде случаев таких ситуаций можно избежать, корректируя либо исполняя условия договора.

Хотя договор не является первичным документом  для отражения хоз­операций, тем не менее, во избежание претензий со стороны налоговых органов по начислению (доначислению) НДС и отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли по возвратной таре, условиям тары (вид, возврат, сроки возврата и т.д.) необходимо уделить отдельное внимание. Воз­можно, уже в заключенные договора необходимо внести некоторые изменения путем заключения дополнительных соглашений.