Субсидии из бюджета за реализованную сельхозпродукцию: бухучет и налогообложение

Одним из видов господдержки отечественного агропромышленного производства является субсидирование субъектов, осуществляющих деятельность в области агропромышленного производства.

В соответствии с п. 1 постановления Совмина от 03.02.2018 № 90 «О выплатах в виде субсидий на единицу реализованной и (или) направленной в обработку (переработку) сельскохозяйственной продукции» (далее – постановление № 90) из средств местных бюджетов предоставляются прямые выплаты в виде субсидий на единицу реализованной и (или) направленной в обработку (переработку) сельскохозяйственной продукции (далее – надбавки).

Надбавки выплачиваются:

– юридическим лицам, включая их обособленные подразделения, имеющим в наличии сельскохозяйственные земли сельскохозяйственного назначения и производящим сельскохозяйственную продукцию;

– по определенным видам сельхозпродукции, которая реализуется организациям, осуществляющим деятельность по обработке (переработке) сельхозпродукции, и (или) направленные в обработку (переработку) на территории РБ, в частности: молоко коровье, молодняк крупного рогатого скота (КРС) молочных пород, произведенный на животноводческих объектах по выращиванию и откорму КРС, КРС мясных пород и их помесей, гречиха, треста льна-долгунца.

В п. 2 постановления № 90 указаны направления использования полученных из бюджета надбавок. К примеру, надбавки, полученные организацией за молоко коровье, молоко кобылье, молоко козье, молоко овечье, молодняк КРС молочных пород, произведенный на животноводческих объектах по выращиванию и откорму КРС, КРС мясных пород и их помесей, гречиху – рекомендовано использовать для приобретения энергоресурсов, минеральных удобрений (включая расходы по их доставке и затраты обслуживающих организаций), горюче-смазочных материалов, семян, средств защиты растений, ветеринарных препаратов и пр.

На примере сельскохозяйственной организации, занимающейся животноводством, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете полученных из бюджета надбавок.

В апреле 2018 г. в соответствии с постановлением № 90 организация получила из бюджета надбавку за реализованную на мясоперерабатывающий комбинат собственную продукцию животноводства КРС мясных пород и их помесей, произведенную на животноводческих объектах по выращиванию и откорму КРС этой сельхоз­организации, в сумме 2200 BYN. В мае 2018 г. на эти средства были приобретены ветеринарные препараты стоимостью 2200 BYN, в т.ч. НДС 20% – 366,67 BYN. В этом же месяце часть препаратов стоимостью 100 BYN была использована для производственных целей. В июне 2018 г. на производственные нужды списано препаратов на сумму 700 BYN.

Разберемся: следует ли организации исчислить с данной суммы НДС и создать по нему ЭСЧФ; кому в случае создания ЭСЧФ адресовать его; учитывать ли при налогообложении налогом на прибыль (налогом при УСН, единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции) полученную из бюджета надбавку.

НДС

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса, далее – НК).

В соответствии с подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Получение из бюджета суммы надбавки связано с реализацией на переработку продукции животноводства (КРС), а значит, данная сумма надбавки увеличивает налоговую базу НДС по оборотам по реализации этой продукции. То есть организация должна исчислить и перечислить в бюджет НДС с названной суммы.

При реализации производимой на территории РБ продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции, пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства ставка НДС установлена в размере 10% (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 102 НК).

В рассматриваемом случае НДС исчисляется из суммы, увеличивающей налоговую базу (надбавки).

При этом надбавка облагается НДС по той же ставке, что и налоговая база (реализация продукции животноводства), – 10% (подп. 1.1, 1.2 постановления № 90; подп. 1.2.3 ст. 102 НК). Исчисленный НДС равен 200 BYN (2200 / 110 х 10).

При увеличении налоговой базы НДС на фактически полученные (причитающиеся к получению) суммы организация – плательщик НДС в соответствии с положениями п. 18 ст. 98 НК должна создать и выставить (направить) дополнительный ЭСЧФ (абз. 4 ч. 2 п. 11 ст. 106¹ НК).

Данный ЭСЧФ считается дополнительным и направляется только на Портал, без выставления покупателю продукции. При этом на номер ранее выставленного ЭСЧФ можно не ссылаться (ч. 5 п. 11 ст. 106¹ НК).

Дополнительный ЭСЧФ без ссылки на исходный, создаваемый на положительную сумму корректировки стоимости объектов с учетом НДС и суммы НДС, считается выставленным после его подписания и направления на Портал (ч. 5 п. 29 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15).

В соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 106¹ НК ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого исходя из положений ст. 100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Моментом фактической реализации (МФР) в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (ч. 2 п. 8 ст. 100 НК).

В указанном случае МФР будет дата получения суммы надбавки в апреле 2018 г.

Таким образом, сельхозорганизация, реализующая на переработку произведенную продукцию животноводства, должна исчислить НДС с суммы полученной из бюджета надбавки. Кроме того, ей нужно создать и направить на Портал не позднее 10.05.2018 г. дополнительный ЭСЧФ на эту сумму без ссылки на исходный ЭСЧФ.

В соответствии с подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако, учитывая, что получение суммы надбавки непосредственно связаны с реализацией продукции и сумма надбавки является объектом исчисления НДС, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет этой надбавки, принимаются к вычету в общем порядке.

Следовательно, сумма НДС в размере 366,67 BYN, уплаченная организацией при приобретении ветеринарных препаратов, принимается к вычету.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.п. 1 ст. 126 НК).

Согласно п. 1 ст. 127 НК прибылью (убытком) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) считается положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Внереализационные доходы – это доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК).

Хотелось бы остановиться на этом моменте. Как уже отмечалось выше, надбавка за реализованную и (или) направленную в обработку (переработку) сельхозпродукцию в целях исчисления НДС относится к суммам, связанным с реализацией и увеличивающим налоговую базу НДС.

Разберемся, к чему следует отнести надбавки за реализованную сельхозпродукцию при налогообложении налогом на прибыль: к внереализационным доходам или к выручке от реализации сельхозпродукции?

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК). Следовательно, суммы субсидий из бюджета нельзя отнести к выручке от реализации продукции.

Кроме того, принимая во внимание то:

– что суммы надбавки за реализованную сельхозпродукцию выплачиваются не покупателем этой продукции, а из бюджета,

– что, хотя эти суммы связаны с реализацией, но фактически не являются оплатой стоимости реализованной продукции,

– что согласно постановлению № 90 эти суммы являются суммами субсидий на единицу реализованной и (или) направленной в обработку (переработку) сельхозпродукции, т.е. являются денежной помощью государства,

 суммы надбавки за реализованную сельхозпродукцию в целях налогообложения налогом на прибыль не относятся к выручке от реализации сельхозпродукции.

Подпунктом 4.1 п. 4 ст. 128 НК установлено, что не включаются в состав внереализационных доходов безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, внебюджетных централизованных инвестиционных фондов, сформированных республиканскими органами государственного управления в соответствии с законодательством, из бюджета Союзного государства (далее – средства целевого финансирования из бюджета) и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.19² п. 3 ст. 128 НК. При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Если средства целевого финансирования из бюджета поступили в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении, средства целевого финансирования из бюджета учитываются во внереализационных доходах на дату их поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу (подп. 3.19² п. 3 ст. 128 НК).

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль надбавка в случае, указанном в подп. 3.19² п. 3 ст. 128 НК, относится не в состав выручки от реализации, а во внереализационные доходы, т.е. доходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из условий примера следует, что надбавка из бюд­жета получена организацией в апреле 2018 г., а ис­пользована на покупку ветеринарных препаратов в мае 2018 г., следовательно, при исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 г. сумма надбавки в размере 2200 BYN во внереализационных доходах не учитывается.

Соответственно, и расходы организации, покрытые за счет этих средств (ветеринарные препараты стоимостью 2200 BYN, приобретенные в мае 2018 г. и израсходованные в мае, июне и т.д.), не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.

Налог при УСН

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки – суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).

К внереализационным доходам при УСН относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п. 3 ст. 128 НК, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК.

При этом в валовую выручку не включаются суммы средств, безвозмездно полученные организацией в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению (при установлении целевого назначения законодательством или в соответствии с ним) (абз. 12 ч. 5 п. 2 ст. 288 НК).

Безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.19² п. 3 ст. 128 НК, не учитываются во внереализационных доходах (подп. 4.1 п. 4 ст. 128 НК).

Таким образом, надбавка, полученная организацией из бюджета за сданную на переработку сельхозпродукцию и использованная в соответствии с п. 2 постановления № 90, не учитывается при налогообложении налогом при УСН.

Если организация, получившая из бюджета надбавку, уплачивает единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, то и в этом случае полученная и использованная по целевому назначению надбавка не учитывается при налогообложении на основании п. 2 ст. 304 НК.

Бухучет

Учитывая, что посредством выплаты организациям, направляющим в обработку (переработку) произведенную ими сельхозпродукцию, субсидий на единицу реализованной и (или) направленной в обработку (переработку) данной продукции, государство оказывает финансовую поддержку этим организациям, то суммы субсидий (надбавок), полученных из бюджета, отражаются в бухучете в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112).

Согласно п. 5 Инструкции № 112 субсидия (государственная денежная помощь), полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения запасов, отражается в бухучете:

Д-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 98 или

Д-т сч.сч. 51, 52, 55, 60 – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») – на сумму полученной надбавки из бюджета.

И далее:

Д-т сч. 98 – К-т субсч. 90-7 – отражена фактическая себестоимость запасов, приобретенных полностью или частично (корректируется на долю финансовой помощи в фактической себестоимости приобретенных запасов) за счет субсидии и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

В учете сельскохозяйственной организации получение субсидии и ее использование на покупку ветеринарных препаратов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Содержание хозяйственная операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Сумма надбавки зачислена на расчетный счет организации	51	98	2 200,00
Отражена оплата приобретенных ветеринарных препаратов	60	51	2 200,00
Приобретенные ветеринарные препараты приняты к учету	10	60	1 833,33
Отражен предъявленный поставщиком НДС	18	60	366,67
Предъявленный поставщиком НДС принят к вычету	68-2	18	366,67
Стоимость использованных препаратов в отчетном месяце, отнесена на затраты основного производства, не учитываемые при налогообложении	20	10	100,00
Стоимость приобретенных запасов, использованных в производстве в отчетном месяце, учтена в прочих доходах по текущей деятельности, не учитываемых при налогообложении	98	90-7	100,00
Отражена стоимость использованных препаратов в следующем отчетном месяце, в затратах основного производства, не учитываемых при налогообложении	20	10	700,00
Стоимость приобретенных запасов, использованных в производстве в следующем отчетном месяце, учтена в прочих доходах по текущей деятельности, не учитываемых при налогообложении прибыли	98	90-7	700,00

В соответствии с п.п. 6, 7 Инструкции № 112 сумма субсидии (надбавки), полученная и использованная коммерческой организацией:

– для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, отражается в бухучете:

Д-т сч.сч. 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

Д-т сч. 98 – К-т субсч. 90-7 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи;

– на финансирование текущих расходов, отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч.сч. 51, 52, 55 – К-т сч. 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

Д-т сч. 98 – К-т субсч. 90 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Надбавка, полученная организацией для компенсации расходов, понесенных до даты ее получения, отражается:

Д-т сч.cч. 51, 52, 55 – К-т субсч. 90-7.

При этом если расходы были учтены при налогообложении налогом на прибыль, то и полученная сумма надбавки учитывается во внереализационных доходах (подп. 3.19² п. 3 ст. 128 НК).