Строительство: отдельные ситуации
В статье на основании анализа действующих нормативных правовых актов и технических нормативных правовых актов приведены рекомендации по классификации и отражению в бухучете отдельных видов работ.
В процессе использования объектов основных средств (далее – ОС), в т.ч. производственных зданий, сооружений, неизбежно возникают затраты, связанные с восстановлением или улучшением их эксплуатационных характеристик, продлением срока эксплуатации, повышения потребительских качеств.
В соответствии с п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, установлено, что фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) ОС, проведением иных аналогичных работ, отражаются:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Суммы данных затрат, учтенные на сч. 08, списываются с этого счета в дебет сч. 01 по окончании работ.
Фактические затраты на поддержание ОС в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.
При определении вида выполняемых строительно-монтажных работ (далее – СМР) рекомендуем руководствоваться терминами и определениями, приведенными в:
– приложении 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6);
– ст. 1 Закона от 05.07.2004 № 300-3 «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З);
– разделе 3 технического кодекса установившейся практики ТКП 45-1.01-4-2005 (02250) «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения», утв. приказом Минстройархитектуры от 18.07.2005 № 17.
Рекомендуемый перечень основных видов работ, выполняемых при текущем, капитальном ремонте, модернизации на основании разъяснения Минстройархитектуры (письмо от 24.07.2017 № 04-2-02/9574 «Об отнесении видов работ и услуг к строительной деятельности»), приведен в приложениях А, Б, В к техническому кодексу установившейся практики «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий. Основные требования по проектированию» ТКП 45-1.04-206-2010 (02250), утв. приказом Минстройархитектуры от 15.07.2010 № 267.
Ситуация 1. Организация планирует построить офисное здание. Для подготовки разрешительной документации на строительство офисного здания был заключен договор с инженерной организацией. В соответствии с актом оказания услуг инженерной организацией были оказаны услуги по подготовке архитектурно-планировочного задания, сбора заключений согласующих организаций, сбора технических условий на проектирование здания.
Как в бухучете следует отразить оплату за оказанные услуги инженерной организации?
Оплату стоимости услуг инженерной организации следует отразить на сч. 97 «Расходы будущих периодов».
В соответствии с п. 9 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), бухучет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97. С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются:
Д-т сч. 08 – К-т сч. 97 (п. 10 Инструкции № 10).
В соответствии со ст. 21 Закона № 300-З проектирование, возведение, реконструкция, реставрация, капитальный ремонт объекта (за исключением садовых домиков, хозяйственных строений и сооружений, необходимых для ведения коллективного садоводства на земельных участках, предоставленных членам садоводческого товарищества для этих целей) осуществляются на основании разрешительной документации, состав, порядок подготовки и выдачи которой устанавливаются с учетом требований законодательных актов Совмина, если иное не определено Президентом.
Состав, порядок подготовки и выдачи разрешительной документации определен Положением о порядке подготовки и выдачи разрешительной документации на строительство объектов, утв. постановлением Совмина от 20.02.2007 № 223 (далее – Положение № 223).
Согласно Положению № 223 в состав разрешительной документации включается, в частности, архитектурно-планировочное задание (абз. 4 подп. 4.3 п. 4 Положения № 223).
Форма архитектурно-планировочного задания утверждена постановлением Минстройархитектуры от 20.05.2011 № 24 «Об установлении формы архитектурно-планировочного задания».
Основные положения по определению нормативной продолжительности строительства зданий, сооружений, инженерно-технических и транспортных коммуникаций (далее – объекты), их очередей и пусковых комплексов установлены техническим кодексом установившейся практики ТКП 45-1.03-122-2015 (33020) «Нормы продолжительности строительства зданий, сооружений и их комплексов. Основные положения», утвержденным и введенным в действие приказом Минстройархитектуры от 06.11.2015 № 279 (далее – ТКП 45-1.03-122).
Согласно подп. 4.3 раздела 4 ТКП 45-1.03-122 датой начала строительства является дата выдачи органами государственного строительного надзора разрешения на производство СМР.
Порядок выдачи заказчикам, застройщикам разрешения на производство СМР на объектах строительства, реконструкции, реставрации, благоустройства, капитального ремонта определен Положением о порядке выдачи (перерегистрации) разрешений на производство строительно-монтажных работ, внесения изменений и (или) дополнений в них и продления срока их действия, утв. постановлением Совмина от 25.02.2016 № 151 «О некоторых вопросах выдачи (перерегистрации) разрешений на производство строительно-монтажных работ, внесения изменений и (или) дополнений в них и продления срока их действия» (далее – Положение № 151).
Дата выдачи разрешения указывается в разрешении на производство СМР. Форма разрешения приведена в приложении 2 к Положению № 151.
Обращаем внимание, что в случае, если организацией будет принято решение о прекращении дальнейшей реализации проекта строительства офисного здания, суммы расходов будущих периодов, учтенные на сч. 97, при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, отражаются по дебету сч.сч. 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту сч. 97 (ч. 4 п. 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).
Основанием для списания расходов по строительству, учитываемых на сч. 97, будет являться приказ, распоряжение либо иной организационно-распорядительный документ, подписанный (утвержденный) руководителем (иным уполномоченным лицом), подтверждающий решение организации-заказчика о прекращении процесса строительства.
Ситуация 2. В процессе реконструкции здания сборочного цеха (строительство пристройки к зданию) были демонтированы пожарная лестница, козырек, трубы водосточные. В результате демонтажа образовались отходы металла, которые не пригодны для использования и подлежат учету как металлолом.
Как для целей бухучета следует рассматривать указанные работы, в т.ч. образовавшийся в результате демонтажа металлолом?
Затраты по демонтажу включаются в затраты по реконструкции, а стоимость металлолома, образовавшегося в процессе демонтажа, уменьшает стоимость затрат на реконструкцию.
В соответствии с Инструкцией о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 № 51 (далее – Инструкция № 51), в случаях, когда в соответствии с проектом осуществляется снос, а также работы по разборке материалов на объектах реконструкции, реставрации и ремонта, в результате которых намечается получить материалы, пригодные для повторного применения, или производится попутная строительству добыча отдельных материалов (камень, гравий, лес и др.), за итогом локальных смет (локальных сметных расчетов) приводятся возвратные суммы, не исключаемые из итога локальной сметы (локального сметного расчета) и показываемые отдельной строкой под названием «Возврат материалов» (ч. 1 п. 12 Инструкции № 51).
В сметной документации учитываются проектные решения по повторному использованию отходов, образовавшихся при осуществлении строительной деятельности (далее – строительные отходы), и (или) материалов в соответствии с техническими нормативными правовыми актами и условиями, содержащимися в задании заказчика (ч. 2 п. 12 Инструкции № 51).
Стоимость строительных отходов, непригодных для повторного использования на данном объекте, но при наличии возможности реализации, определяется по ценам на дрова, металлолом и другие отходы с учетом годности к использованию или по ценам возможной реализации (ч. 5 п. 12 Инструкции № 51).
В соответствии с ч. 13 п. 12 Инструкции № 51 на размер возвратных сумм уменьшается сумма финансирования строительства объекта.
Согласно п. 3 Инструкции № 51 сметная стоимость строительства определяет размер средств, необходимых для строительства объекта. Иными словами, затраты по демонтажу лестницы, козырька труб как необходимые для строительства затраты включаются в стоимость реконструкции объекта (сч. 08).
Отходы, образующиеся в процессе осуществления юридическими лицами экономической деятельности, признаются отходами производства. Юридические лица обязаны обеспечивать сбор отходов и их разделение по видам, за исключением случаев, когда смешивание отходов разных видов допускается в соответствии с техническими нормативными правовыми актами, а также вести их учет (п. 21 ст. 1, подп. 1.1, 1.6 ст. 17 Закона от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее – Закон № 271-З)). Захоронение вторичных материальных ресурсов (т.е. отходов, которые после их сбора могут быть вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичного сырья и для использования которых в РБ имеются объекты по использованию отходов) запрещается (п. 3 ст. 1, п. 5 ст. 25 Закона № 271-З).
Основные правила учета лома черных и цветных металлов определены Инструкцией о порядке учета, хранения, использования и реализации черных и цветных металлов, их лома и отходов, утв. постановлением Минэкономики, Минстройархитектуры и Минпрома от 15.06.2006 № 98/12/10 (далее – Инструкция № 98/12/10).
На основании п. 6 Инструкции № 98/12/10 организации осуществляют бухучет лома и отходов черных и цветных металлов в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету и отчетности.
В п. 5 Инструкции № 98/12/10 приведено следующее определение: лом и отходы черных и цветных металлов – пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность оборудование, узлы и агрегаты, изделия из черных и цветных металлов, отходы производства изделий из черных и цветных металлов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе их производства.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах определен Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
К запасам относятся в т.ч. и материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям. При этом указанные материалы в бухучете отражаются:
Д-т сч. 10 – К-т сч. 08 – по ценам возможного их использования (п. 44 Инструкции № 133).
Согласно п. 68 Инструкции № 133 списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад (в кладовую) организации на основании акта на списание материалов и (или) накладной на внутреннее перемещение материалов.
В соответствии с Инструкцией № 50 металлические изделия, которые возможно использовать в хозяйственной деятельности, отражаются как строительные материалы, подлежащие:
– передаче подрядчику – на субсч. 07-3 «Строительные материалы» сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (ч.ч. 1, 5 п. 12 Инструкции № 50);
– использованию для собственных нужд – на субсч. 10-1 «Сырье и материалы» сч. 10 (ч.ч. 1, 3 п. 16 Инструкции № 50).
Металлические изделия, которые не подлежат дальнейшему использованию, отражаются в бухучете как отходы на субсч. 10-6 «Прочие материалы» сч. 10 (ч. 1, 9 п. 16 Инструкции № 50).
Учет наличия и движения отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия ОС, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации, изношенных шин и утильной резины и т.п. ведется на сч. 10 субсч. 10-6 «Прочие материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).
Пунктом 19 Инструкции № 98/12/10 установлено, что образующийся лом и отходы черных и цветных металлов подлежат сбору и обязательной сдаче заготовительным организациям Белорусского государственного объединения по заготовке, переработке и поставке лома и отходов черных и цветных металлов (далее – ГО «Белвтормет») или отгрузке по их нарядам. Использование субъектом предпринимательской деятельности лома и отходов черных и цветных металлов в собственном производстве, за исключением оборотных и деловых отходов, осуществляется только по нарядам организаций ГО «Белвтормет».
Таким образом, металлические изделия, пригодные для дальнейшего использования, отражаются:
Д-т сч. 07-3 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, подлежащих передаче подрядчику для повторного использования;
Д-т сч. 10-1 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, подлежащих использованию для собственных нужд;
Д-т сч. 10-6 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, не подлежащих дальнейшему использованию и подлежащих учету как отходы.
Стоимость отходов, образовавшихся в результате демонтажа металлолома, определяется по ценам на лом и отходы черных и цветных металлов, регулируемым Минпромом (приложение 1 к Указу от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь»).
При оприходовании отходов металла также следует учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З).
При этом каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, в котором должны указываться в т.ч. содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).
Ситуация 3. В процессе строительства объекта «Строительство здания сборочного цеха» часть наружной тепловой сети, находящаяся под пятном застройки, была перенесена. Тепловая сеть отражена в бухучете как объект ОС с шифром 30114, срок полезного использования – 25 лет. Затраты по выносу части тепловой сети были предусмотрены проектной документацией.
Как правильно учесть затраты по выносу части тепловой сети – отнести на увеличение его первоначальной (переоцененной) стоимости, отразить как текущие затраты или отразить в составе косвенных затрат, подлежащих распределению между частями объекта строительства?
Затраты по выносу части тепловой сети следует отразить в составе косвенных затрат, подлежащих распределению между объектами (каждой части объекта) строительства и стоимости оборудования.
В п. 4 Инструкции № 51 приведено следующее определение: сводный сметный расчет стоимости строительства объекта – сметный документ, определяющий общую сметную стоимость строительства объекта.
При этом согласно терминологии, приведенной в ст. 1 Закона № 300-З, объект строительства – одно или несколько капитальных строений (зданий, сооружений), их части (включая изолированные помещения), инженерные и транспортные коммуникации, их части, иные объекты недвижимого имущества, строительство которых может включать очереди строительства, пусковые комплексы.
Сводный сметный расчет строительства объекта распределяется по главам. В частности, в гл. 1 «Подготовка территории строительства» сводного сметного расчета включаются расходы в текущих ценах согласно перечню, приведенному в приложении 5 к Инструкции № 51 (п. 21 Инструкции № 51).
Согласно приложению 5 к Инструкции № 51 в состав средств по подготовке территории строительства включаются в т.ч. средства на производство работ по выносу сетей из-под пятна застройки (подп. 2.5 приложения 5 к Инструкции № 51).
Порядок формирования в бухучете заказчика, застройщика стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции установлен Инструкцией № 10. В частности, в ее п. 2 приведены следующие термины с соответствующими определениями:
– объект учета (часть объекта строительства) – каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты;
– стоимость объекта учета – совокупность затрат на строительство, отраженных в бухгалтерском учете и образующих первоначальную стоимость объекта учета.
Согласно п. 5 Инструкции № 10 затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства.
К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет.
Вместе с тем согласно п. 7 Инструкции № 10 указанные выше затраты делятся на прямые и косвенные.
При этом к прямым затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета, а к косвенным затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета.
В соответствии с п. 39 Инструкции № 10 к прочим работам и затратам относятся в т.ч. затраты на подготовку территории строительства.
Прочие работы и затраты учитываются по каждому их виду в целом по объекту без распределения по объектам учета. По окончании строительства эти затраты распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость.
При этом согласно ч. 3 п. 39 Инструкции № 10 заказчик, застройщик вправе учесть отдельные виды прочих работ и затрат в составе прямых затрат по объекту учета, если из первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы, следует их прямая связь с конкретным объектом учета.
Пунктом 9 Инструкции № 37/18/6 определено, что амортизируемая стоимость ОС изменяется в случаях:
– модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных актами сдачи-приемки выполненных работ, – на сумму соответствующих затрат. Целесообразность изменения амортизируемой стоимости объекта или отнесения на затраты стоимости выполненных работ по техническому диагностированию и освидетельствованию устанавливается учетной политикой организации или комиссией в каждом случае;
– проведения переоценки (обесценения, восстановления обесценения) ОС в соответствии с законодательством;
– пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;
– выявления ошибки в определении амортизируемой стоимости;
– других случаях в соответствии с законодательством.
Таким образом:
– работы по выносу части тепловой сети из-под пятна застройки относятся к затратам по подготовке территории строительства (п. 18 Инструкции № 51, подп. 2.5 приложения 5 к Инструкции № 51);
– затраты по подготовке территории строительства относятся к прочим работам и затратам (абз. 3 ч. 1 п. 39 Инструкции № 10);
– по окончании строительства прочие работы и услуги (косвенные затраты) распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость (ч. 2 п. 39 Инструкции № 10);
– затраты по перемещению тепловой сети не относятся к случаям, при которых изменяется их амортизируемая стоимость, в т.ч. на основании положений законодательства (п. 9 Инструкции № 37/18/6).
Учитывая все вышеизложенное, затраты по выносу части тепловой сети из-под пятна застройки не относятся:
– к текущим затратам как основные виды работ, выполняемые при ремонте (предусмотрены проектной документацией);
– на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости тепловой сети как работы по модернизации (реконструкции), т.к. их выполнение не связано с повышением технического уровня и экономических характеристик объекта.
Соответственно, затраты по выносу части тепловой сети в бухучете следует рассматривать как косвенные затраты, связанные со строительством здания цеха.
Косвенные затраты после приемки объекта строительства в эксплуатацию в установленном порядке подлежат включению в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования в порядке, определенном п. 40 Инструкции № 10.
