Ставки налога с дивидендов: кто и при каких условиях применяет
С 01.01.2019 в НК внесены изменения по ставке подоходного налога с дивидендов, а именно, ст. 214 гласит, что ставка подоходного налога с физических лиц устанавливается в размере 6% в отношении доходов в виде дивидендов, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ.
Ставка подоходного налога с физических лиц устанавливается в размере 0% в отношении доходов в виде дивидендов, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ.
Вопрос: три предшествующих года считаем с 01.01.2019? Или, если не снимали дивиденды за 2016, 2017, 2018, то в 2019 году снимаем дивиденды за эти годы (например, в феврале 2019) и применяем ставку 6%?
В соответствии с п. 1 ст. 196 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками:
1) от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК (далее – налоговые резиденты РБ) (подп. 1.1 п. 1 ст. 196 НК),
2) от источников в РБ, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РБ (подп. 1.2 п. 1 ст. 196 НК).
Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК к доходам, полученным от источников в РБ, относятся дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского ИП или иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство.
На основании вышеизложенного дивиденды для физического лица, независимо от того, будет такое физическое лицо признаваться налоговым резидентом РБ или нет, всегда будут являться объектом налогообложения подоходным налогом.
Пунктом 10 ст. 199 НК установлено, что для доходов в виде дивидендов, выплачиваемых белорусской организацией, налоговая база подоходного налога определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 182 НК и п. 3 ст. 199 НК.
Справочно. В соответствии с п. 6 ст. 182 НК исчисление налоговой базы по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, производится по формуле:
НБ = К x (ДН – ДП),
где: НБ –сумма налоговой базы;
К – отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.
Согласно п. 3 ст. 199 НК для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога установлены п. 1 ст. 214 НК и (или) актами Президента, налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст.ст. 209–212 НК, с учетом особенностей, предусмотренных гл. 18 «Подоходный налог» НК.
В соответствии с подп. 1.9 п. 1 ст. 213 НК для целей подоходного налога в отношении доходов в виде дивидендов и приравненных к ним доходов дата фактического получения дохода определяется как день принятия налоговым агентом решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
В общем случае ставка подоходного налога в отношении доходов в виде дивидендов согласно п. 1 ст. 214 НК составляет 13%.
При этом с 1 января 2019 г. для доходов в виде дивидендов в отдельных ситуациях могут применяться пониженные ставки подоходного налога, в частности:
1) 6%.
Согласно п. 5 ст. 214 НК ставка подоходного налога с физических лиц устанавливается в размере 6% в отношении доходов в виде дивидендов, если в течение 3-х предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ.
2) 0%.
Согласно п. 6 ст. 214 НК ставка подоходного налога устанавливается в размере 0% в отношении доходов в виде дивидендов, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ.
Вышеуказанные нормы налогового законодательства применяются в отношении дивидендов, по которым дата принятия решения о распределении прибыли принята с 1 января 2019 г.
Ограничительного условия о том, что пониженные ставки не могут быть применены при распределении прибыли (начислении дивидендов), если прибыль не распределялась за предшествующие 2019 г. календарные годы, налоговое законодательство РБ не содержит.
Соответственно, если белорусская организация не распределяла прибыль за 2018, 2017 и 2016 гг., то при принятии решения о распределении прибыли (начислении дивидендов) в 2019 г. в пользу физических лиц (участников, собственников, акционеров организации), применяется ставка подоходного налога в размере 6%.
При этом обращается внимание на необходимость соответствия следующим критериям и условиям:
1) решение о распределении прибыли (дата фактического получения дохода для целей подоходного налога) должно быть принято после 31.12.2018.
Если решении о распределении прибыли было принято, например, в декабре 2018 г., а выплата дивидендов в виде денежных средств фактически осуществляется в 2019 г., то применяется ставка подоходного налога в размере 13%;
2) у организации фактически должна была быть прибыль, которую потенциально можно было бы распределить, т.е. существовала фактическая возможность распределения дивидендов в 2016, 2017 и 2018 гг., однако по каким-либо причинам решения о распределении прибыли не принимались либо принимались решения о нераспределении полученной прибыли.
В случае, если, например, в 2016 г. организацией по результатам финансово-хозяйственной деятельности была получена прибыль, а в 2017 г. получен убыток, и в 2018 г. опять была получена прибыль, то при принятии решения о распределении прибыли в 2019 г. организация не имеет права на применение ставки подоходного налога в размере 6% и должна применять ставку подоходного налога в размере 13%.
Таким образом, наличие «убыточных» календарных лет фактически прерывает последовательный срок, который дает право на применение пониженной ставки подоходного налога в размере 6 или 0%;
3) во внимание за 2016, 2017 и 2018 гг. принимается «бухгалтерская прибыль» по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а не «налоговая» прибыль, отраженная в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2016, 2017 и 2018 гг. в качестве налоговой базы по налогу на прибыль;
4) если организация была зарегистрирована менее трех лет назад, в частности, в 2017 или 2018 гг., то право на применение ставки подоходного налога в размере 6% при принятии решения о распределении прибыли в 2019 г. у нее отсутствует. То есть даже если участники (акционеры) организации принимают свое первое решение о распределении прибыли за срок существования организации, то в 2019 г. применяется ставка подоходного налога в размере 13%;
5) ставка подоходного налога в размере 6% при принятии решения о распределении прибыли в 2019 г. применяется ко всей сумме дивидендов, а не только к сумме прибыли, которую организация «заработала» за период с 01.01.2016 до 31.12.2018.
Пример. Организация была зарегистрирована в апреле 2015 г.
При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации в 2015–2018 гг., а также в 2019 г. была получена прибыль, в т.ч.:
– за 2015 г. – 20 000 руб.,
– за 2016 г. – 3000 руб.,
– за 2017 г. – 1500 руб.,
– за 2018 г. – 500 руб.,
– за январь–март 2019 г. – 7000 руб.
В апреле 2018 г. участники приняли решение о распределении прибыли в сумме 32 000 руб.
В данной ситуации ко всей сумме распределенной прибыли (дивидендов) применяется ставка подоходного налога в размере 6%;
5) право на применение ставки подоходного налога в размере 6% возникает только в отношении учредителей (участников), акционеров, собственника организации, которые признаются резидентами РБ.
Следует обратить внимание, что в п.п. 5, 6 ст. 214 НК используется термин «резиденты», а не «налоговые резиденты» РБ.
Однако налоговое законодательство не содержит термина «резиденты» в отношении физических лиц, а устанавливает лишь термин «налоговые резиденты».
Напомним, что, согласно п. 1 ст. 17 НК, налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории РБ в календарном году более 183 дней. Физические лица, которые в календарном году фактически находились за пределами территории РБ 183 дня и более, не признаются налоговыми резидентами РБ.
Глава 18 «Подоходный налог» НК также не устанавливает, что для целей подоходного налога для замены термина «налоговые резиденты» используется термин «резиденты».
Пунктом 1 ст. 13 НК установлено, что, если иное не установлено НК Республики Беларусь, то для целей налогового законодательства могут использоваться термины гражданского и других отраслей права.
В нормативных правовых актах, не являющихся частью налогового законодательства, под «резидентом» понимается гражданин РБ, в т.ч., например, гражданин РБ, который может не признаваться налоговым резидентом РБ.
Какую позицию займут налоговые органы РБ в отношении данного аспекта, пока не известно, однако, исходя исключительно из формулировки НК, можно сделать вывод, что:
– право на применение ставки подоходного налога в размере 6%, установленной п. 5 ст. 214 НК, имеют граждане РБ, как признаваемые, так и не признаваемые налоговыми резидентами РБ;
– право на применение налоговой ставки подоходного налога в размере 6% не имеют иностранные граждане, в т.ч. те иностранные граждане, которые признаются налоговыми резидентами РБ.
