Стандарты МСФО, используемые для составления консолидированной отчетности

С целью развития деятельности компании часто инвестируют капитал, открывая новый бизнес или совместные предприятия, что требует составление консолидированной отчетности для понимания результата хозяйственной деятельности группы компаний в качестве единого предприятия.

Рассмотрим основные типы инвестиций в другие компании, методы их учета и стандарты МСФО, которые к ним применяются.

Наиболее часто понимание необходимости составления консолидированной отчетности приходит при наличии у компании инвестиций в другую компанию в размере более 50% акций (доли владения капиталом).

Однако необходимо различать инвестиции в другие компании, поскольку каждый тип учитывается по-своему, и не всегда владение 50% и более акций (доли владения капиталом) свидетельствует о необходимости консолидации бизнесов в отчетности, и наоборот, необходимость консолидации может возникнуть при доле владения капиталом другой компании, приближающейся к нулю.

Рассмотрим стандарты МСФО, которые должны применять материнские компании, при составлении консолидированной отчетности.

 

МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»

Стандарт должен применяться всеми компаниями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций (но не полный или совместный контроль).

Справочно: значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

Наличие у компании значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

• представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
• участие в процессе выработки политики, в т.ч. участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;
• обмен руководящим персоналом;
• предоставление важной технической информации.

Основным показателем значительного влияния является прямая или косвенная (через дочерние компании) доля инвестора от 20% до 50% в капитале компании.

Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия должны учитываться методом долевого участия.

Справочно: метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора – долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

 

МСФО 3 «Объединения бизнесов»

Стандарт описывает учет в ситуации, когда инвестор получает контроль над объектом своих инвестиций.

МСФО 3 определяет информацию об объединении бизнесов и его последствиях, которую отчитывающаяся компания должна представить в своей финансовой отчетности:

• идентифицировать приобретателя бизнеса;
• определить дату приобретения;
• признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения;
• признать и оценить гудвилл или прибыль от выгодного приобретения.

Справочно: Гудвилл – актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно.

Гудвилл оценивается на дату приобретения в сумме превышения справедливой стоимости переданного возмещения над чистой суммой идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств.

Простыми словами гудвилл – это стоимостная оценка деловой репутации, имиджа, бизнес-связей приобретаемой компании.

Компания должна определить, является ли операция или иное событие объединением бизнесов, т.е. приобретенные активы и принятые обязательства должны составлять бизнес.

Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающаяся компания должна учитывать такую операцию или событие как приобретение актива.

В п.п. B5–B12D МСФО 3 представлено руководство по идентификации объединения бизнесов, а также определение бизнеса.

Например, компания А приобретает 2 торговых центра, все площади которых сданы в аренду, и перезаключает договор по управлению этими объектами недвижимости, которое осуществляет компания В.

Работники компании В:

– обладают уникальными знаниями по управлению инвестиционной недвижимостью;

– принимают все решения относительно торговых центров (стратегические и операционные);

– организуют вспомогательные функции, необходимые для обеспечения выполнения обязательств по соответствующим договорам аренды (техобслуживание зданий, администрирование работы с арендаторами и т.д.).

Наиболее вероятно, что такое приобретение торговых центров – приобретение бизнеса.

Если бы компания А не перезаключила договор по управлению недвижимостью с компанией В, приобретение группы активов могло бы и не быть бизнесом, т.к. ключевой элемент данного бизнеса – управление недвижимостью – не перешел бы к ком­пании А.

 

МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

Стандарт определяет принципы представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда компания контролирует одну или несколько других организаций.

МСФО 10 устанавливает:

• требование представлять консолидированную отчетность материнской компанией, которая контролирует одну или несколько дочерних ком­паний;
• определение принципа контроля и контроль как основу для консолидации;
• порядок применение принципа контроля для определения, контролирует ли инвестор объект инвестиций, и следовательно, должен ли инвестор консолидировать объект инвестиций;
• требования к учету с целью подготовки консолидированной финансовой отчетности;
• определение инвестиционной организации и исключение в отношении консолидации определенных дочерних организаций инвестиционной организации.

Инвестор контролирует объект инвестиций только в том случае, если одновременно инвестор:

• обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
• подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций или имеет право на получение таких доходов;
• имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.

Основным показателем контроля является прямая или косвенная (через дочерние компании) доля инвестора в капитале дочерней компании более 50%.

Если у инвестора есть контроль, он должен учитывать такие инвестиции с использованием метода приобретения и применять полные процедуры консолидации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Например, инвестор приобретает 48% прав голоса объекта инвестиций.

Держателями оставшихся прав голоса являются тысячи акционеров, ни один из которых не имеет более 1% прав голоса.

При этом ни у одного из акционеров нет договоренностей консультироваться с любыми из других акционеров или принимать коллективные решения.

48% дают инвестору достаточно полномочий на принятие решений (остальные мелкие инвесторы не смогут скооперироваться, чтобы противостоять его решениям).

Инвестор может признать себя контролирующей стороной.

Справочно: ПСН – предприятие, созданное для выполнения узкой и четко определенной цели.

МСФО 10 предписывает оценивать необходимость консолидации на основе контроля над компанией, а не на основе прав собственности в ней.

Компания может и не иметь доли в собственном капитале ПСН, дающей контроль над объектом инвестиций, или вообще какой-либо доли. Однако участие в создании объекта инвестиций может указывать на то, что у инвестора была возможность получить права, достаточные для предоставления ему полномочий в отношении объекта инвестиций.

ПСН может быть организовано таким образом, чтобы управление его деятельностью и его доходы были определены заранее исходя из правовых (договорных) положений, определенных в самом начале деятельности ПСН.

Например, единственным активом компании А (объекта инвестиций) является дебиторская задолженность.

При рассмотрении цели и структуры объекта инвестиций установлено, что единственным видом значимой деятельности является управление дебиторской задолженностью при наступлении дефолта.

Сторона, которая имеет возможность управлять просроченной дебиторской задолженностью, обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций и должна консолидировать компанию А.

Для определения стороны, контролирующей ПСН, следует применять профессиональное суждение в каждом конкретном случае, с учетом всех применимых фактов и обстоятельств. Любую операцию при анализе ПСН следует учитывать исходя из ее характера и экономической сущности, а не только ее правовой формы.

При определении, чьи потребности удовлетворяются созданием ПСН, необходимо проанализировать:

• цель создания ПСН;
• деятельность ПСН;
• выявить компании, которые извлекают больше всего выгод от деятельности ПСН (чью основную деятельность поддерживает деятельность ПСН).

Например, компания АВС продает свои основные производственные активы компании ПСН и затем берет их в обратную аренду.

Капитал компании ПСН предоставляет банк.

При отсутствии свидетельств об обратном следует, что компания ПСН была создана главным образом для удовлетворения потребностей ком­пании АВС.

В таком случает компания АВС должна включить компанию ПСН в свою консолидированную отчетность как дочернюю.

 

МСФО 11 «Совместное предпринимательство»

Стандарт рассматривает третий тип инвестиций – совместное предпринимательство, которое может быть или совместными операциями, или совместным предприятием. В обоих случаях инвестор получает совместный контроль над каким-либо бизнесом вместе с другим инвестором.

Справочно: совместное предпринимательство – пред­принимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами. Стороны связаны соглашением, которое предоставляет совместный контроль над деятельностью двум или более сторонам.

Совместные операции – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. Такие стороны именуются участниками совместных операций.

Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такие стороны именуются участниками совместного предприятия.

В случае совместного предпринимательства нет смысла количественно оценивать «долю», по­скольку она должна быть равной для всех сторон. Если в предприятии участвуют две стороны, то каждая сторона владеет 50% долей. Если три стороны, каждая сторона имеет долю в 33,3% и т.д.

Стороны должны осуществлять совместный контроль над предприятием. Это означает, что важные решения требуют единогласного согласия всех сторон соглашения, и ни одна из сторон не может принимать решения самостоятельно.

Участник совместных операций должен отражать в отчетности свои собственные активы, обязательства, расходы, доходы и свою долю в совмест­ных операциях.

Участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как:

• инвестицию с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО 28;
• инвестицию в соответствии с МСФО 9, если участник не обладает совместным контролем и у него нет значительного влияния на совместное предприятие.

 

МСФО 27 «Отдельная финансовая отчетность»

Стандарт устанавливает правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации при подготовке компанией отдельной финансовой отчетности (неконсолидированной финансовой отчетности материнской компании).

При подготовке отдельной финансовой отчетности компания должна учитывать инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации, выбрав единый порядок учета для каждой инвестиции из следующих:

• по первоначальной стоимости;
• в соответствии с МСФО 9 «Финансовые инструменты»;
• с использованием метода долевого участия как описано в МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия».

 

МСФО 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях»

Стандарт определяет правила для всех видов долей в других организациях: дочерние компании, ассоциированные компании, совместные компании и неконсолидируемые структурированные организации.

Компания должна раскрывать информацию о существенных суждениях и допущениях, которые она приняла (и изменениях в таких суждениях и допущениях) при определении:

• контроля над другой компанией (МСФО 10);
• совместного контроля и вида соглашения о совместном предпринимательстве (МСФО 11);
• значительного влияния на другую компанию (МСФО 28).

Также компания должна раскрыть:

• участие в дочерних компаниях;
• долю, которая относятся к деятельности и денежным потокам неконтролирущей доли участия в группе;
• последствия изменений доли владения материнской организации в дочерней организации, которые не приводят к утрате контроля;
• последствия утраты контроля над дочерней организацией в течение отчетного периода;
• доли участия в неконсолидируемых дочерних организациях (инвестиционные организации);
• участие в соглашениях о совместном предпринимательстве и ассоциированных организациях;
• участие в неконсолидируемых структурированных организациях и др.