Списание проектной документации в бухгалтерском и налоговом учете

Как правильно списать проектно-сметную документацию (ПСД) по объектам строительства, работы по которым не начаты и не планируются, финансирование которых осуществлялось за счет: а) бюджетных средств; б) соб­ственных средств?

Наличие каких документов необходимо при списании?

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 9 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минфина от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), бухучет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долго­срочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.

Пунктом 10 Инструкции № 10 установлено, что затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов».

С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются:

Д-т сч. 08 – К-т сч. 97.

Исходя из информации, указанной в вопросе, строительные работы по объекту заказчиком (застройщиком) так и не начаты, т.е. организация приняла решение не реализовывать инвестиционный проект, в связи с чем расходы на разработку ПСД должны числиться у организации на сч. 97.

Подготовка ПСД является одной из стадий реализации инвестиционного проекта, в т.ч. и в ситуации, когда строительство объекта так и не началось.

Согласно п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.

Соответственно, в бухучете заказчика (застройщика) списание расходов по разработке ПСД в качестве «прочих расходов по инвестиционной деятельности» на основании п. 14 Инструкции № 102 отражается:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 97 – отражено списание расходов по разработке ПСД в случае принятия решения заказчиком (застройщиком) о прекращении реализации инвестиционного проекта, в том числе в ситуации, когда не было начато выполнение строительных работ.

НДС

В соответствии со ст. 107 Налогового кодекса (далее – НК) сумма НДС, предъявленная заказчику проектной организацией, при финансировании разработки проектной документации за счет собственных средств заказчика может быть принята к вычету.

Обязанность по «восстановлению» ранее принятых к вычету сумм НДС на основании подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК в данной ситуации у заказчика также отсутствует, т.к. расходы по разработке ПСД не являются «товаром».

Справка «ЭГ». Согласно п. 1 ст. 29 НК товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза.

В том случае, если финансирование разработки ПСД осуществлялось за счет бюджетных средств, то заказчик не должен был принимать к вычету предъявленную проектной организацией сумму налоговых вычетов по НДС на основании подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК, т.к. не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, при списании расходов по разработке ПСД, финансирование которых осуществлялось заказчиком за счет бюджетных средств, необходимость корректировки налоговых вычетов при совершении такой хозяйственной операции у заказчика отсутствует.

Налог на прибыль

Для целей возможности включения суммы списанных расходов на разработку ПСД в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, либо в состав внереализационных расходов заказчику необходимо учитывать ряд требований законодательства.

Согласно п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухучете.

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бух­учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

Согласно подп. 1.13 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении налогом на прибыль не учитываются затраты организации на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.

Учитывая вышеизложенные нормы законодательства, расходы на разработку ПСД по объекту строительства, в отношении которого заказчиком принято решение о прекращении реализации инвестпроекта по его возведению, можно рассматривать лишь с точки зрения возможности их включения в состав внереализационных расходов, т.к. рассматриваемые расходы не являются затратами, связанными с процессом производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Перечень внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, в настоящее время определен в ст. 129 НК.

Возможность включения в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, расходов по проектным работам по объекту строительства, возведение которого так и не было начато, ст. 129 НК либо иными нормативными правовыми актами, регулирующими вопросы налогообложения, прямо не предусмотрена.

Обращаем внимание, что рассматриваемые расходы не являются:

– расходами по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль на основании подп. 3.9 п. 3 ст. 129 НК (т.к. связаны не с освоением новых видов производств при осуществлении текущей деятельности, а с намерением создания амортизируемого имущества в рамках осуществления инвестиционной деятельности);

– расходами на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходами на ликвидацию и (или) производимое в порядке, установленном законодательством, списание иного имущества (включая его стоимость), в т.ч. объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль на основании подп. 3.16 п. 3 ст. 129 НК.

При этом следует отметить, что согласно подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль, могут быть включены другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако официальные разъяснения налоговых органов, позволяющие организации учитывать вышеуказанные расходы в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, в настоящее время отсутствуют.

Ответы налоговых органов на обращения налого­плательщиков по данным вопросам показывают, что различные налоговые инспекции дают противоречивые ответы в части возможности отнесения таких расходов к другим расходам, потерям и убыткам для целей применения подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, т.е. нет однозначной и четко выработанной позиции по данному вопросу.

С учетом вышеизложенного расходы по проектным работам, списание которых осуществляет организация, в общем случае не могут быть учтены при определении облагаемой налогом прибыли.

Вместе с тем организация, руководствуясь подп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК, подп. 1.1 Указа от 15.10.2007 № 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц», вправе обратиться за официальным разъяснением по данному вопросу в ИМНС по месту своего нахождения, а в случае несогласия с полученным ответом – в вышестоящий налоговый орган, после получения ответа на который с учетом его содержания отразить списание расходов по «бросовым» проектным работам в порядке, отличном от порядка, рекомендованного в настоящем ответе.

Документальное оформление

При списании расходов на разработку ПСД по объекту строительства, финансирование которой осуществлялось за счет собственных средств заказчика, организации рекомендуется обеспечить наличие следующих документов:

– организационно-распорядительного документа, в котором будет закреплено решение организации о прекращении дальнейшей реализации инвестпроекта и необходимости списания понесенных до даты принятия такого решения расходов.

В качестве такого документа может выступать приказ (распоряжение) руководителя организации, иного уполномоченного лица, приказ вышестоящей организации (министерства, концерна и т.п.), иной аналогичный организационно-распорядительный документ;

– первичных учетных документов, являющихся основанием для отражения списания расходов по разработке ПСД в бухучете.

В связи с тем, что какие-либо «внешние» контрагенты в совершении такой хозяйственной операции участия не принимают, то таким документом будет выступать первичный учетный документ, составленный организацией в одностороннем порядке.

Обязательная для применения форма первичного учетного документа для оформления рассматриваемой хозяйственной операции законодательством не установлена, в связи с чем этим первичным учетным документом может быть любой документ произвольной формы, соответствующий требованиям ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Например, в качестве такого первичного учетного документа может выступать бухгалтерская справка.

При списании расходов на разработку ПСД по объекту строительства, финансирование которой осуществлялось за счет средств бюджета, организации необходимо дополнительно учитывать следующие аспекты.

1. Принятие решения о списании понесенных рас­ходов может не входить в компетенцию непосредственно руководителя организации и потребует дополнительного принятия решения учредителем (участниками), собственником организации либо органом, в подчинении которого находится такая организация.

В таком случае организации необходимо будет обеспечить наличие соответствующего решения (протокола, приказа, распоряжения и т.п.).

При этом следует проанализировать и изучить учредительные документы организации, соответствующие локальные нормативные правовые акты, трудовой договор (контракт) с руководителем организации и т.п., в соответствии с которыми должно приниматься такое решение.

При этом следует отметить, что обязанность по списанию таких расходов в соответствии с нормами Указа от 04.07.2012 № 294 «О порядке распоряжения государственным имуществом», Положения о порядке списания имущества, находящегося в государственной собственности, утв. постановлением Совмина от 24.02.2012 № 180, и иными нормативными правовыми актами, т.е. с соблюдением установленных законодательством процедур согласования и документального оформления списания имущества, находящегося в госсобственности, прямо не предусмотрена.

2. У организации может возникнуть необходимость возврата в бюджет ранее полученных денежных средств, за счет которых были профинансированы расходы на разработку проектной документации, а также необходимость уплаты штрафных санкций (например, пени), связанных с ненадлежащим использованием полученных бюджетных средств, что также должно будет найти свое отражение в бухгалтерском и налоговом учете организации.