Создание резерва предстоящей оплаты отпусков: отдельные вопросы

Многие организации для целей равномерного отнесения расходов на оплату отпусков создают резервы предстоящей оплаты отпусков. В целях исключения возможных ошибок предлагаем ознакомиться с отдельными вопросами создания и использования резерва предстоящей оплаты отпусков.

 

Где ведется учет сумм резерва

Cчет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения. К сч. 96 могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.

На сч. 96 отражаются, среди прочего, суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).

Суммы создаваемых резервов отражаются по Д-ту сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. счетов и К-ту сч. 96.

Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по Д-ту сч. 96 и К-ту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», и др. счетов.

Аналитический учет по сч. 96 ведется по отдельным резервам (п. 75 Инструкции № 50¹).

Таким образом, бухгалтерский учет сумм резерва предстоящей оплаты отпусков ведется на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей».

 

Что включается в резерв

Пунктом 75 Инструкции № 50 предусмотрено, что в суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Насчет обязательных страховых взносов в Бел­госстрах никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва, в то же время формулировки п. 75 Ин­струкции № 50 не содержат ограничений на включение отчислений в Белгосстрах в сумму резерва.

В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по Д-ту сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и К-ту сч. 70 (п. 55 Инструкции № 50).

Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и К-ту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).

Начисление страховых платежей отражается по Д-ту сч.сч. 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и др. счетов и К-ту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУП «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и К-ту сч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по Д-ту сч. 96, то и суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах должны отражаться по Д-ту сч. 96 (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).

По Д-ту сч. 96 отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Следовательно, резерв предстоящей оплаты отпусков создается, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение (ФСЗН) и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах.

 

Способы создания резерва

Пунктом 5 ст. 9 Закона № 57-З² предусмотрено, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве РБ не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения, исходя из требований, установленных законодательством РБ.

Профессиональное суждение – точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона № 57-З, организации или ИП, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухучета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

С учетом вышеизложенного, резерв пред­стоящей оплаты отпусков (включая отчисления в ФСЗН и Белгосстрах) может создаваться на основании профессионального суждения с учинением соответствующей записи в учетной политике:

– путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников;

– путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного исходя из годовой суммы расходов на оплату отпусков в сумме расходов на оплату труда в предыдущем году;

– использование вышеприведенных способов по группам работников;

– иным способом.

 

Отражение создания резерва в бухгалтерском учете

Пример.

Согласно учетной политике в 2019 г. организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников.

Годовая плановая сумма на оплату отпусков (с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах) – 1 200 000 руб., общий плановый фонд заработной платы работников (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах) – 15 000 000 руб. Процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков составит 1 200 000 руб. / 15 000 000 руб. х 100% = 8%. Сумма заработной платы, начисленная за январь 2019 г. (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах) = 1 300 000 руб. В феврале 2019 г. работники организации идут в отпуск (отпуска не переходящие), сумма отпускных (без учета взносов в ФСЗН и Белгосстрах) – 250 000 руб.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено создание резерва в январе 2019 г.	20, 26, 44 и др.	96	104 000 (1 300 000х 0,08)
Начислены отпускные за счет резерва в феврале 2019 г.	96	70	250 000
Начислены отчисления в ФСЗН за счет средств работодателя от сумм начисленных отпускных (34 %) в феврале 2019 г.	96	69	85 000 (250 000 х 0,34)
Начислены взносы в «Белгосстрах» от сумм начисленных отпускных (ставка 0,6 % (условно)) в феврале 2019 г.	96	76	1 500 (250 000 х 0,006)
Удержан подоходный налог с сумм отпускных (по ставке 13 %) в феврале 2019 г.	70	68	32 500 (250 000 х 0,13)
Удержаны страховые взносы в ФСЗН с работников (1 %)	70	69	2 500 (250 000 х 0,01)

 

Инвентаризация резерва

Резервы предстоящих расходов согласно п. 2 Инструкции № 180³ относятся к инвентаризируемым обязательствам организации.

В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств (в т.ч. неучтенных) путем проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др. (п. 3 Инструкции № 180).

Периодичность проведения инвентаризаций обязательств – не менее одного раза в год (п. 8 Инструкции № 180).

Перед составлением годовой бухгалтерской от­чет­ности необходимо не ранее 1 декабря провести инвентаризацию обязательств (п. 7 Инструкции № 180).

 

Нужно ли резерв сторнировать на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска

По этому вопросу в законодательстве нет четких указаний.

Некоторые специалисты в сфере бухгалтерского учета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 57-З бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, прав­дивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности, исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З).

С учетом данных норм Закона № 57-З, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например, в 2019 г.), на следующий год (2020 г.) переносить не следует, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем (2020 г.) расходы (за «перенесенные» дни отпуска) года будут учтены в составе расходов текущего (2019 г.) года.

На основании п. 7 ст. 9 Закона № 57-З применяемый порядок целесообразно закрепить в учетной политике.

 

Резерв предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности

Согласно ч. 6 п. 15 Национального стандарта № 104⁴, по ст. «Резервы предстоящих платежей» (стр. 550) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащих использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По ст. «Резервы предстоящих платежей» (стр. 660) показываются суммы резервов пред­стоящих платежей, учитываемых на сч. 96 и подлежащих ис­пользованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 15 п. 16 Национального стандарта № 104).

Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в индивидуальной отчетности показываются по ст. «Резервы пред­стоящих платежей» (стр. 660) бухгалтерского баланса.

Согласно абз. 9 подп. 52.13 п. 52 Национального стандарта № 104, примечания к бухгалтерской отчетности должны содержать суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использованных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы неиспользованных резервов предстоящих платежей, присоединенных к доходу отчетного периода.

 

Резерв предстоящей оплаты отпусков и налогообложение прибыли

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухучета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК⁵ и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

 Затраты по производству и реализации пред­ставляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бух­галтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей: от­дельные виды затрат могут отражаться путем создания в порядке, установленном законодательством, резервов предстоящих расходов (подп. 2.8 п. 2 ст.170 НК).

Таким образом, суммы начисленного резерва предстоящей оплаты отпусков учитываются при налогообложении прибыли.

При этом при налогообложении не учитываются затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке (подп. 1.11 п. 1 ст. 173 НК).

---

¹Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

²Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

³Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

⁴Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – Национальный стандарт № 104).

⁵Налоговый кодекс (далее – НК).