Смазочные материалы и спецжидкости: бухучет и порядок использования

​В составе затрат материалов при использовании автомобильного транспорта, эксплуатации машин и оборудования большое место занимают расходы на приобретение горюче-­смазочных материалов (далее – ГСМ).

Под ГСМ понимается автобензин, дизельное топливо, керосин, дизельное и автотракторное масла, сжатый и сжиженный газ, используемые в качестве моторного топлива, а также другие технические и специальные жидкости, используемые при эксплуатации автомобильного транспорта, машин и механизмов, к которым относятся смазочные материалы и специальные жидкости.

Нормирование расхода смазочных материалов и специальных жидкостей

Методологические основы и порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах, в том числе и смазочных материалах и специальных жидкостях (далее – СМ), определены Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

Согласно общему порядку использования материалов по мере их отпуска со складов (из кладовых) в подразделения, на участки, в бригады, на рабочие места либо по мере использования материалов в производстве они списываются с кредита сч. 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) (п. 60 Инструкции № 133).

Основанием для списания СМ является отчет об их расходе (ч. 3 п. 83 Инструкции № 133).

Вместе с тем согласно подп. 1.7 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса (далее – НК) при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-­энергетических ресурсов (далее – ТЭР), израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.

Согласно ч. 2 ст. 16 Закона от 08.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении» (далее – Закон № 239-З) нормированию расхода ТЭР подлежат расходуемые на основные и вспомогательные производственно-­эксплуатационные нужды юридическими лицами топливо, тепловая и электрическая энергия независимо от источников энергообеспечения. Учитывая, что СМ не относятся ни к топливу, ни к тепловой или электрической энергии, их расход нормированию не подлежит.

Следовательно, как в целях бухгалтерского, так и налогового учета при условии документального подтверждения ограничений по списанию СМ и признанию их расхода затратами, не учитываемыми при налогообложении, не имеется. При этом основополагающим фактором при списании СМ являются рекомендации заводов-изготовителей автомобилей, машин и оборудования.

Следует учитывать то, что фактический расход СМ зависит от многих факторов, в частности:

– при эксплуатации автотранспорта – от вида используемого топлива, типа масляного фильтра, конструкции вентиляции двигателя, сезонности, тех­нического состояния автомобиля и других факторов;

– при эксплуатации машин и оборудования – от условий их эксплуатации и технического состояния, вида обрабатываемого материала и других факторов.

Иными словами, порядок использования СМ (периодичность замены, объемы доливка и другое), указанный в руководстве по эксплуатации автотранспортных средств, машин и оборудования, определенный в ходе стендовых и иных испытаний, является ориентировочным.

Бухучет СМ

В соответствии с п. 26 Инструкции № 133 основанием для приемки и оприходования материалов являются сопроводительные документы (товарно-транспортные накладные, товарные накладные и др.) на поступившие в организацию материалы. Наличие и движение СМ в бухгалтерском учете в соответствии с ч. 5 п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), учитывается на сч. 10 «Материалы» субсч. 10-3 «Топливо».

Аналитический учет СМ в местах хранения ведется материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета раздельно по каждому наименованию и их марке (п. 78 Инструкции № 133).

Для аналитического учета в соответствии с п. 3 Инструкции № 50 для учета движения смазочных материалов организация может ввести дополнительные субсчета, в частности:

– 10-3-1 «Смазочные материалы и специальные жидкости на складе организации»;

– 10-3-2 «Смазочные материалы и специальные жидкости на складе подразделения»;

– 10-3-3 «Смазочные материалы и специальные жидкости в подотчете у материально ответственного лица» и т.п.

Отпуск материалов может оформляться:

– со складов организации в ее подразделения – лимитно-заборной картой, требованием-накладной, требованием, накладной;

– со складов (из кладовых) в подразделения организации на производство может оформляться путем записи в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и первичным учетным документом (п. 57 Инструкции № 133).

Согласно п. 60 Инструкции № 133 по мере отпуска материалов со складов (из кладовых) в подразделения, на участки, в бригады, на рабочие места либо по мере использования материалов в производстве они списываются на счета учета затрат на производство записью:

Д-т сч.сч. 20, 23, 25 и др. – К-т сч. 10.

Приобретение смазочных материалов за наличный расчет

Порядок выдачи работникам денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг) в интересах организации (аванс на хозяйственные расходы) как наличными деньгами, так и с использованием корпоративных дебетовых карточек предусмотрен Инструкцией о порядке ведения кассовых операций и порядке расчетов наличными денежными средствами в белорусских рублях на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2011 № 107 (далее – Инструкция № 107).

Для подтверждения расходов по приобретению товаров работники согласно п. 37 Инструкции № 107 прилагают к авансовому отчету следующие документы:

– кассовый чек (его копию, заверенную руководителем организации, подразделения или лицом, им уполномоченным, индивидуальным предпринимателем (ИП)), содержащий номер, наименование организации, инициалы, фамилию ИП, дату продажи товара, наименование, количество и цену товара, сумму, идентификатор кассира – при осуществлении оплаты товара наличными деньгами. В случае отсутствия в кассовом чеке указанных реквизитов к нему должен быть приложен товарный чек (иной документ, под­тверждающий приобретение товаров), содержащий необходимую информацию и подписанный лицом, непосредственно осуществившим отпуск товаров, с указанием его должности, фамилии и инициалов;

– квитанцию о приеме наличных денежных средств (приложение к постановлению Минторга от 23.08.2011 № 34) – в установленных законодательством случаях оплаты товара (работ, услуг) без применения кассового оборудования и (или) платежных терминалов.

Информация о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на хозяйственные расходы, согласно п. 56 Инструкции № 50 обобщается в бухгалтерском учете организаций на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Выдача работникам под отчет аванса наличными деньгами из кассы организации отражается:

Д-т сч. 71 – К-т сч. 50 «Касса».

Использование выданного аванса отражается:

Д-т сч.сч. 10, 26 «Общехозяйственные затраты» и др. – К-т сч. 71.

Сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, товарном чеке, квитанции, учитывается:

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 71.

Сумма НДС, подлежащая вычету в соответствии с законодательством, отражается записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 18.

Обращаем внимание, что налоговые вычеты по товарам, приобретенным по розничным ценам с использованием кассового оборудования, производится на основании электронных счетов-фактур (далее – ЭСЧФ), полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью (ЭЦП) (п. 1 ст. 106^{1, абз. 2 подп. 51 ст. 107 НК}).

В соответствии с налоговым законодательством в случае приобретения товаров через подотчетных лиц организация вправе требовать выставления в свой адрес продавцами – плательщиками НДС ЭСЧФ по этим товарам. Иными словами, для вычета НДС продавцы должны составлять и высылать организации ЭСЧФ.

В бухгалтерском учете в случае приобретения товаров через подотчетных лиц необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Выдан аванс подотчетному лицу на приобретение солидола (декабрь 2017)	71	50	6,00
Отражена стоимость солидола, приобретенного подотчетным лицом (декабрь 2017)	10-3-1	71	5,00
Отражена сумма НДС, выделенная продавцом в товарном чеке	18	71	1,00
НДС принят к вычету	68-2	18	1,00

Учет безвозмездно полученных смазочных материалов

Порядок формирования в бухучете информации о получении безвозмездной помощи в коммерческих организациях определен Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112).

В соответствии с абз. 3 ч. 1 п. 4 Инструкции № 112 безвозмездное получение запасов отражается по дебету сч. 10 и других счетов учета запасов и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов» или счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

Учтенная в составе доходов будущих периодов без­возмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету сч. 98 и кредиту сч. 90 (субсч. 90-7) на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (ч. 3 п. 4 Инструкции № 112). Иными словами, порядок отражения в учете безвозмездной помощи имеет вариантность (сч. 98 или сразу сч. 90).

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, то такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством РБ, и закрепляется в учетной политике (п. 5 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)).

В соответствии с НК стоимость безвозмездно полученных материалов для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов на дату их поступления (п. 2, подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).

Соответственно, в случае, если организацией списание безвозмездно полученных материалов (согласно учетной политике) на сч. 90 производится по мере их использования (со сч. 98), а для целей налогообложения прибыли данное безвозмездное получение признается внереализационным доходом на момент поступления материалов, то в бухгалтерском учете возникают временные разницы.

Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113), установлено, что в случае, если доход признается в налоговом учете в периоде, на который приходится день поступления активов в организацию, а в бухгалтерском учете – по мере отпуска активов в производство, то возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (далее – ОНА) – в размере налога на прибыль, который начислен от стоимости внереализационного дохода на момент поступления материалов. Начисление ОНА отражается записью:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

По мере списания материалов происходит уменьшение (погашение) ОНА, которое в бухучете отражается записью:

Д-т сч. 99 – К-т сч. 09 (п.п. 2, 7, 9 и 16 Инструкции № 113).

Также следует учитывать, что в соответствии с Инструкцией № 133 фактическая себестоимость СМ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.п. 6 и 11 Инструкции № 133).

При безвозмездном получении товаров (работ, услуг), имущественных прав от плательщиков НДС в Беларуси выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом необходимо учитывать факт получения от продавца ЭСЧФ и факт подписания его в установленном порядке ЭЦП покупателя (ч. 5 п. 15 ст. 107 НК).

Если ЭСЧФ получен от стороны, безвозмездно передающей объекты, и подписан получателем объектов ЭЦП после завершения отчетного периода, в котором оприходованы безвозмездно полученные объекты, но до даты представления налоговой декларации по НДС за указанный отчетный период, получатель объектов вправе произвести вычет сумм налога за тот отчетный период, в котором эти объекты оприходованы (ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК).

Пример 1. Стоимость безвозмездно полученной смазочно-охладительной жидкости (СОЖ), переданной ор­ганизацией-поставщиком (спонсором) в январе 2018 г. в объеме 100 л, согласно накладной составляет 630 BYN (в т.ч. НДС – 105 BYN). Рыночная стоимость СОЖ на дату получения – 650 BYN (без НДС). Получение и использование СОЖ происходило в одном отчетном периоде.

В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено безвозмездное получение СОЖ по рыночной стоимости	10-3-1	90-7	650,00
Отражен НДС, выделенный спонсором	18	90-7	105,00
НДС принят к вычету	68-2	18	105,00
СОЖ передан на ремонтный участок	10-3-3	10-3-1	650,00
Отражено списание СОЖ на расходы по эксплуатации оборудования	25	10-3-3	650,00

Пример 2. Исходные данные те же, что и в примере 1, но получение и использование СОЖ происходило в разных отчетных периодах.

В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено безвозмездное получение СОЖ по рыночной стоимости (100 л)	10-3-1	98	650,00
Отражен НДС, выделенный спонсором	18	90-7	105,00
НДС принят к вычету	68-2	18	105,00
СОЖ передан в кладовую ремонтно-механического цеха	10-3-2	10-3-1	650,00
Отражено начисление ОНА (650 х 18%)	09	99	117,00
Бухгалтерские записи в следующих периодах
СОЖ передан ремонтной бригаде (50 л)	10-3-3	10-3-2	325,00
Отражено списание СОЖ на расходы по эксплуатации оборудования	25	10-3-3	325,00
Отражен доход от безвозмездного получения СОЖ	98	90-7	325,00
Отражено списание ОНА (325 х 18%)	99	09	58,50

Оприходование излишков, недостач СМ по результатам инвентаризации

СМ является активом организации и в числе прочих активов подлежит инвентаризации, в ходе проведения которой фактическое наличие сырья сопоставляется с данными бухучета (п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 13 Закона № 57-З). Инвентаризация проводится в т.ч. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, по решению руководителя организации и в других случаях (п. 4 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180, далее – Инструкция № 180).

Сумма излишков активов, выявленных при инвентаризации, отражается в бухучете по дебету счетов учета этих активов (ч. 2 п. 73 Инструкции № 180).

Согласно п. 46 Инструкции № 133 стоимость выявленных при инвентаризации излишков материалов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или ИП, осуществляющими оценочную деятельность, или организацией самостоятельно исходя из прейскурантов, бюллетеней, каталогов и иных документов, определяющих стоимость аналогичных активов.

Суммы излишков запасов, выявленных в результате инвентаризации, включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).

В бухгалтерском учете при оприходовании излишков, выявленных в результате инвентаризации, необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Оприходовано масло индустриальное по результатам инвентаризации при смене материально ответственного лица (январь 2018 г.)	10-3-1 (10-3-2, 10-3-3)	90-7	6,50

Недостача смазочных материалов

Фактическая себестоимость недостающих материалов, выявленная при инвентаризации, отражается по дебету сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту сч. 10 (ч. 3 п. 73 Инструкции № 50).

Размер ущерба, причиненного работником при исполнении трудовых обязанностей, в случае, когда утраченное имущество относится к материалам, может определяться по стоимости имущества, аналогичного (идентичного) утраченному (п. 4 постановления Пленума Верховного Суда от 26.03.2002 № 2 «О применении судами законодательства о материальной ответственности работников за ущерб, причиненный нанимателю при исполнении трудовых обязанностей»).

В соответствии с абз. 2 ч. 1 п. 4 Положения о порядке определения размера вреда (в том числе реального ущерба), причиненного государству, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям противоправными действиями, утв. постановлением Сов­мина от 07.12.2016 № 1001, денежная оценка имущества (утраченного, испорченного) определяется исходя из данных бухучета и (или) документов, содержащих необходимую информацию. Если размер нанесенного вреда рассчитывается в отношении основных средств или нематериальных активов, их денежная оценка уменьшается на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных в соответствии с законодательством.

При установлении виновных лиц суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсч. 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») – К-т сч. 94 (ч. 8 п. 73, ч. 6 п. 57 Инструкции № 50).

При отсутствии виновных лиц, а также при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются:

Д-т сч. 90-10 – К-т сч. 94, 73 (субсч. 73-2) (ч. 8 п. 73 Инструкции № 180, ч. 9 п. 73 Инструкции № 50).

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражается записью:

Д-т сч. 73 субсч. 73-2 – К-т сч. 90-7 (ч. 10 п. 73 Ин­струкции № 50, абз. 7 п. 13 Инструкции № 102).

В соответствии с НК в случае утери, порчи материала налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятых им ранее к вычету. При невозможности определения размера ранее принятой к вычету суммы НДС налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на налоговые вычеты, равные 20% от стоимости материалов (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК).

Пример 3. При проведении инвентаризации в январе 2018 г., связанной с увольнением заведующей складом ремонтно-эксплуатационного цеха, установлена недостача смазки «Литол» на сумму 36 BYN (по данным бухучета). В этом же периоде сумма недостачи была погашена работником путем внесения денежных средств в кассу организации.

В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражена недостача смазки в размере фактической стоимости	94	10-3-2	36,00
Сумма налоговых вычетов по НДС, приходящихся на стоимость недостающего товара (сторно) (36 х 20 / 100)	68-2	18	7,20
Восстановленный НДС отнесен на недостачу смазки	94	18	7,20
Отнесена на виновное лицо сумма недостачи с учетом НДС (36,00 + 7,20)	73-2	94	43,20
Удержана из зарплаты виновного лица сумма недостачи	70	73-2	43,20

Следует учитывать, что сумма возмещения (43,20 BYN) включается в состав внереализационных доходов (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК), а сумма недостачи (в том же размере) – в состав внереализационных расходов (подп. 3.7 п. 3  ст. 128, подп. 3.26¹⁷ п. 3 ст. 129 НК).

Учет использования СМ при ремонте транспортных средств

Порядок технического обслуживания и ремонта автомобильных транспортных средств установлен Техническим кодексом установившейся практики ТКП 248-2010 (02190) «Техническое обслуживание и ремонт автомобильных транспортных средств. Нормы и правила проведения», утв. постановлением Мин­транса от 13.05.2010 № 36 (далее – ТКП 248), и Государственным стандартом РБ СТБ 1175-2011 «Обслуживание транспортных средств организациями автосервиса. Порядок проведения», утв. постановлением Госстандарта от 10.06.2011 № 30.

Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, машин и механизмов (далее – ТС) может осуществляться как организациями автосервиса, так и собственными силами организации, в пользовании, владении, собственности которых находятся ТС. Замена СМ, в т.ч. их доливка, добавка, может быть произведена как на этапе технического обслуживания, так и при проведении ремонта.

Замена, доливка, добавка СМ производится в порядке:

– ежедневного контроля технического состояния деталей, аппаратов, узлов и агрегатов, обеспечивающих работоспособность ТС, безопасность дорожного движения, пожаробезопасность, контроль ТС в целом (подп. 5.2.2 подразд. 5.2 разд. 5 ТКП 248);

– выполнения организационно-технических мероприятий по обеспечению работоспособности ТС, проводимых в плановом порядке, в т.ч. ТО-1000, ТО-2000, ТО-1, ТО-2, СО (подп. 5.2.3–5.2.5 подразд. 5.2 разд. 5 ТКП 248);

– восстановления работоспособности ТС (под­разд. 5.2 разд. 5 ТКП 248).

В случае, если обеспечение смазочными материалами согласно договору подряда по ремонту автомобилей возложено на организацию (заказчик), следует руководствоваться ч. 10 п. 16 Инструкции № 50, согласно которой материал, переданный в переработку другим лицам, стоимость которого в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, отражается на субсч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» сч. 10 «Материалы».

Пример 4. Организацией передан в ремонт автомобиль на СТО. Согласно условиям договора поставка моторного масла для замены производится заказчиком (организацией). Расходы по эксплуатации автотранспорта отражаются на сч. 23 «Вспомогательные производства».

В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражена передача моторного масла на СТО (январь 2018 г.)	10-7	10-3-1	140,00
Списано моторное масло, использованное при ремонте	23	10-7	140,00

Пример 5. Водителю автомобиля с центрального склада в январе 2018 г. было выдано моторное масло на доливку в объеме 2 л стоимостью 19,20 BYN. Расходы по эксплуатации автотранспорта учитываются на сч. 44 «Расходы на реализацию».

В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражена передача моторного масла водителю	10-3-3	10-3-1	19,20
Списано израсходованное моторное масло	44	10-3-3	19,20