Сезонные расходы по транспортным средствам: особенности учета и налогообложения

На смену лету пришла осень, а вместе с ней появилась необходимость проведения ряда мероприятий, которые с точки зрения бухгалтерского учета являются хозяйственными операциями, подлежащими регистрации на счетах бухучета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. К наиболее актуальным из них можно отнести применение зимних норм расхода топлива на транспортные средства и замену шин на автомобильных транспортных средствах. Особенности учета и налогообложения указанных операций рассмотрены в данной статье.

 

Зимние нормы расхода топлива

Общий порядок применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования определен Инструкцией № 141¹.

В соответствии с п. 6 Инструкции № 141 нормы расхода топлива на модели (модификации) механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования устанавливаются Минтрансом в качестве рекомендуемых и в течение года проходят эксплуатационную проверку в организациях, эксплуатирующих соответствующие механические транспортные средства, машины, механизмы и оборудование. По истечении указанного срока нормы расхода топлива при необходимости корректируются с учетом результатов эксплуатационной проверки и устанавливаются Минтрансом в качестве обязательных для применения.

Письмом № 2-2-10/00460² уточнено, что для возможности включения в затраты, учитываемые при налогообложении, организациями принимаются расходы на топливо в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, при отсутствии таких норм – в пределах норм, установленных заводом-изготовителем. В случае, когда отсутствуют и те, и другие нормы, – в пределах норм, установленных руководителем организации, которые действуют в течение шестимесячного срока.

Затраты на топливо по истечении шестимесячного срока и до момента установления норм в порядке, установленном законодательством, не будут учитываться при налогообложении прибыли. Затраты на топливо будут считаться сверхнормативными.

Пунктом 5 Инструкции № 141 определено, что повышение (понижение) норм расхода топлива устанавливается приказом руководителя организации или индивидуального предпринимателя (ИП) на основании Инструкции № 141, которой регулируются условия повышения и основания понижения. В целях налогообложения в таком же порядке (повышенном или пониженном размере) учитываются при исчислении налога на прибыль затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств.

При отсутствии норм, установленных в соответствии с законодательством, используются нормы завода-изготовителя либо нормы, установленные руководителем. С момента установления норм в соответствии с законодательством они должны применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль без пересчета истекших отчетных (налоговых) периодов.

В соответствии с Инструкцией № 141 при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок, норма расхода топлива устанавливается руководителями организаций и, следовательно, стоимость топлива включается в затраты, учитываемые при налогообложении, в полном объеме в пределах таких норм.

Названное положение Инструкции № 141 позволяет применять нормы расхода топлива, установленные руководителем, только при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок. При выполнении международной автомобильной перевозки для собственных нужд, например, для перемещения своих работников за пределы территории РБ при служебных командировках, затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств будут учитываться в порядке, установленном подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК³, без применения положений п. 2 Инструкции № 141 (абз. 9 подп. 2.2 п. 2 Письма № 2-2-10/00460).

Наряду с указанным сложность в применении зимних норм связана с тем, что это напрямую не связано с природным приходом зимы по календарю. В основе применения зимних норм лежит отрицательная температура окружающего воздуха, т.е. при температуре ниже нуля градусов (ниже 0 °C). Так, в соответствии с п. 8 Инструкции № 141 отрицательная температура окружающего воздуха определяется на основании измерений, произведенных ответственным лицом организации, эксплуатирующей механическое транспорт­ное средство, машину, механизм и оборудование, на дату и время выпуска механического транспорт­ного средства на линию или на начало выполнения работы машиной, механизмом и оборудованием. Результаты измерений регистрируются в специальном журнале по форме согласно приложению к Инструкции № 141.

Как видим, руководитель организации или иное уполномоченное лицо для ведения указанного журнала должен назначить работника (или работников, если работа транспортных средств осущест­вляется в несколько смен). С приказом указанный работник (работники) должен ознакомиться под роспись.

Для измерения температуры воздуха в наличии должно быть исправное средство измерения температуры. В соответствии с требованиями ст. 13 Закона об обеспечении единства измерений⁴ средства измерений должны быть отградуированы в единицах измерений, допущенных к применению в РБ, и обеспечивать прослеживаемость результатов измерений до единиц измерений, воспроизводимых эталонами единиц величин.

Измерения выполняются с использованием средств измерений. В случаях, предусмотренных законодательством об обеспечении единства из­мерений, измерения выполняются с использованием средств измерений и методик выполнения измерений (ст. 14 Закона об обеспечении един­ства измерений).

В последнее время организациями, использующими значительный автопарк, заключаются договоры с метрологическими службами на информирование по температуре воздуха. На основании данных таких служб и применяются поправочные коэффициенты к линейным нормам.

 

Справочно: линейная норма расхода топлива – объем топлива, потребляемый двигателем технически исправного автомобиля на 100 км пробега в литрах или кубических метрах, без учета повышений (понижений) и дополнительного расхода топлива (абз. 3 п. 3 Инструкции № 141).

 

Согласно подп. 10.1 п. 10 Инструкции № 141 повышение нормы расхода топлива осуществляется при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования на территории РБ и за ее пределами в зимних условиях эксплуатации – не более 10%. Для механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования, предназначенных для эксплуатации исключительно в зимних условиях (снегоуборочные машины, снегоходы и тому подобное), данное повышение не применяется.

При эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования за пределами РБ порядок определения и учета температуры окружающего воздуха устанавливается руководителем организации или ИП (абз. 2 п. 8 Инструкции № 141). Как и в рассмотренном выше варианте, руководителем или иным уполномоченным лицом издается приказ, которым регулируется вариант применения зимних норм расхода топлива.

Например, может быть предусмотрено, что в случае нахождения транспортного средства, при эксплуатации которого применяются повышенные нормы расхода топлива в зимних условиях в многодневных командировках, работе вахтовым методом, разъездном, подвижном характере работы:

– обязанность определения температуры окружающего воздуха в месте нахождения транспорт­ного средства возлагается на водителя эксплуатируемого им транспортного средства;

– температура окружающего воздуха в месте нахождения транспортного средства определяется по данным Гидрометеоцентра.

 

Налогообложение

Правильно оформленные документы на применение зимних норм расхода топлива позволят учесть понесенные расходы для определения налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 169 НК затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.

К нормируемым затратам относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК).

Если затраты по израсходованному топливу связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, то они учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных норм, а если такая связь не прослеживается, – то не учитываются (п. 1 ст. 169, подп. 1.2 п. 1 ст. 171, подп. 1.22 п. 1 ст. 173 НК).

 

Замена летних шин на зимние

Время замены летних шин на зимние определяется конкретными погодными условиями, поэтому при любом резком снижении температуры следует позаботиться об их замене.

В соответствии с п. 207-1 Правил дорожного движения⁵ при участии в дорожном движении с 1 декабря по 1 марта автомобили с технически допустимой общей массой до 3,5 т включительно, легковые и грузопассажирские автомобили с технически допустимой общей массой свыше 3,5 т, а также автобусы с технически допустимой общей массой до 5 т должны быть оборудованы зимними шинами. Зимние шины устанавливаются на всех колесах транспортного средства и должны соответствовать требованиям ч. 2 п. 25 приложения 4 к Правилам дорожного движения.

Документом, которым определены порядок приемки, транспортировки и хранения автомобильных шин, порядок комплектации шинами автотранспортных средств, правила монтажа и демонтажа, уход за шинами, учет работы шин и другие сведения, является технический кодекс установившейся практики ТКП 299-2011 (02190)⁶.

На автомобиль рекомендуется устанавливать шины (в т.ч. запасную) одного размера, одной модели и конструкции (диагональной, радиальной, камерной, бескамерной и др.), с одинаковым рисунком протектора и согласно рекомендациям заводов-изготовителей автомобилей. При частичной замене шин, вышедших из строя, рекомендуется производить доукомплектование автомобиля шинами того же размера и той же модели, что и установленные на данном автомобиле, поскольку шины одного и того же размера, но разных моделей, могут отличаться по конструкции, иметь неодинаковые тип рисунка протектора, радиус качения, сцепные качества и другие эксплуатационные характеристики.

При постановке на учет автомобиля последний, как правило, укомплектован летними шинами, которые входят в первоначальную стоимость тран­спортного средства. Транспортное средство, в свою очередь, отнесено к долгосрочным активам и включается в состав объектов основных средств.

Следует учитывать некоторые особенности оперативного и бухгалтерского учета шин, который связан с их использованием на транспортных средствах.

Независимо от того, в результате каких хозяйственных операций приобретен автомобиль (покупка, взнос в уставный фонд, безвозмездная передача и т.п.), комплект шин (включая один запасной комплект) входит в его стоимость и учитывается на сч. 01 «Основные средства», т.е. необходимость отдельно учитывать его в бухучете отсутствует.

Шины, установленные на автомобиль, закрепляются за ним, что фиксируется в карточках учета работы автомобильных шин (п. 7.32 разд. 7 ТКП 299-2011). На каждую шину (в т.ч. запасную) заводится отдельная карточка. Ведение карточек допускается как в бумажном, так и в электронном виде (подп. 9.1 п. 9 ТКП 299-2011).

Без ведения карточки учета работы автомобильных шин и применения эксплуатационных норм пробега допускается эксплуатация шин, установленных на автомобилях, на которых владельцами транспортных средств осуществляются перевозки грузов и пассажиров для собственных нужд (подп. 9.1 разд. 9 ТКП 299-2011).

Следовательно, чтобы определить, обязана ли организация вести карточку учета работы автомобильных шин, необходимо установить, какие виды перевозок осуществляются на данном грузовом автомобиле.

Согласно ст. 1 Закона № 278-З⁷ автомобильная перевозка для собственных нужд – это автомобильная перевозка, которая носит вспомогательный характер по отношению к основным видам деятельности юридического лица или ИП и выполняется ими для перемещения своих работников или грузов, принадлежащих им на праве собственности или на иных законных основаниях, транспортными средствами, принадлежащими им на праве собственности или на иных законных основаниях, при условии, что транспортными средствами управляют работники этого юридического лица или ИП либо сам ИП.

Однако не ведение карточки учета шин вовсе не означает, что контроль по учету работы шин можно не вести. В любом случае в организации нужно назначить ответственное лицо по учету работы шин и комиссию по учету и списанию шин (ч. 3 подп. 9.1 п. 9 ТКП 299-2011). Такая организация учета будет способствовать не только организации оперативного учета и контроля за работой шин, но и послужит основанием при принятии решения при списании шин, в т.ч. с недопробегом.

В соответствии с подпунктами 9.2–9.4 разд. 9 ТКП 299-2011 шины учитываются по заводским номерам, которые записываются в карточках учета работы автомобильных шин со всеми буквами и цифрами. Допускается выжигание гаражных номеров на плечевой зоне протектора шин. Выжигание производится прибором «Электроклеймо». Глубина выжигания не должна превышать одного миллиметра.

В карточке учета работы автомобильной шины указывается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле (дефекты, характер и размер повреждений). Для шин, бывших в эксплуатации на другом автомобиле, записывается их предыдущий пробег. Одновременно замеряется остаточная высота рисунка протектора в двух диаметрально противоположных сечениях с наибольшим износом протектора. Средняя высота записывается в графу «Техническое состояние шины при установке» карточки учета работы автомобильной шины. После ремонта местных повреждений учет работы шины продолжается в той же карточке.

В карточку учета работы автомобильной шины вносится фактический пробег автомобиля по спидометру с периодичностью, установленной владельцем транспортного средства, но не реже одного раза в год. Чтобы выполнить данное требование, необходимо приказом руководителя организации назначить работника, ответственного за ведение карточек учета работы автомобильных шин.

Подпунктами 7.12–7.14 разд. 7 ТКП 299-2011 определено, что монтажные и демонтажные работы по шинам должны выполняться в шиномонтажном отделении или приспособленном для этих работ помещении с применением специального оборудования, приспособлений и инструмента.

Владельцами транспортных средств назначаются ответственные лица за выполнение монтажно-демонтажных работ.

Монтажу подлежат только исправные, чистые, сухие, соответствующие по размерам и типам шины, камеры, ободные ленты, ободья и их элементы.

Согласно подп. 9.6 разд. 9 ТКП 299-2011 при снятии шины с эксплуатации в графу «Причины снятия шины с эксплуатации» карточки учета работы автомобильной шины записываются ее полный пробег, техническое состояние, куда направляется шина – в ремонт, на восстановление или в утиль.

Что же касается шин, приобретаемых для замены, в т.ч. при смене летних на зимние, то для целей бухгалтерского учета они признаются запасами и учитываются как запасные части. Учет наличия и движения приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей ведется на субсч. 10-5 «Запасные части» сч. 10 «Материалы». Пунктом 16 Инструкции № 50⁸ определено, что на субсч. 10-5 «Запасные части» учитываются наличие и движение запасных частей, используемых при проведении ремонта для замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также шин транспортных средств в запасе и обороте. На этом субсчете учитывается также движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Пунктом 3 Инструкции № 133⁹ определено, что в состав запасов включаются запасные части. Следовательно, все запасные части, узлы и агрегаты независимо от их стоимости отражаются на субсч. 10-5 «Запасные части», и их учет ведется в соответствии с общими положениями по учету запасов.

В бухгалтерском учете к субсч. 10-5 «Запасные части» могут быть открыты субсчета второго порядка:

– 10-5-1 «Автомобильные шины в запасе» – на складе организации;

– 10-5-2 «Автомобильные шины в обороте» – в обороте службы технической эксплуатации, на автомобилях технической помощи и др.;

– 10-5-3 «Автомобильные шины, подлежащие восстановлению» – не пригодные к дальнейшему использованию без восстановления.

Замена летних шин на зимние может осуществляться как силами самой организации, так и сторонним лицом.

Согласно п. 32 Инструкции № 102¹⁰ расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Выдача шин со склада для замены отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.сч. 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию»

К-т субсч. 10-5 «Запасные части».

Снятые с автомобиля летние шины подлежат оприходованию на склад по ценам возможного их использования и в бухгалтерском учете отражаются:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т счетов затрат на производство или финансовых результатов (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов).

При замене шин силами организации все затраты, которые связаны с заменой шин (стоимость устанавливаемых шин, заработная плата рабочих, выполняющих эти работы, отчисления в ФСЗН и Белгосстрах от нее и т.д.), включаются в затраты в том отчетном периоде (месяце), в котором произведена замена, на основании первичного учетного документа, составленного в организации (п. 60 Инструкции № 133).

 

В бухгалтерском учете операции по замене летних шин на зимние собственными силами отражаются следующим образом:

№ п/п	Де-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание хозяйственной операции
1	10-51	60	Отражается оприходование приобретенных у поставщика зимних шин без учета «входного» НДС
2	18	60	Отражается сумма «входного» НДС согласно сопроводительным документам к приобретенным у поставщика зимним шинам
3	68-2	18	Отражается на основании ЭСЧФ зачет «входного» НДС по приобретенным у поставщика шинам
4	23, 25, 26, 44 и др.	10-51	Отражается учетная стоимость зимних шин, установленных на автомобиль
5	23, 25, 26, 44 и др.	70, 69, 76-2 и др.	Отражаются затраты, которые связаны с заменой шин (заработная плата рабочих, выполняющих эти работы, отчисления в ФСЗН и Белгосстрах от нее и т.д.)
6	10-51	23, 25, 26, 44 и др.	Отражается оприходование на склад снятых с автомобиля летних шин по цене возможного их использования

 

Замена летних шин на зимние сторонним лицом может осуществляться как с использованием соб­ственных шин, так и приобретаемых у стороннего лица. При замене шин в специализированной организации (как правило, станции технического обслуживания) затраты организации (стоимость выполненных сторонним лицом работ и стоимость переданных ему для установки шин) включаются в затраты на производство (расходы на реализацию) на основании документов, предъявленных исполнителем (СТО). «Входной» НДС от подрядчика принимается к вычету на основании полученного и подписанного организацией ЭСЧФ.

 

В бухгалтерском учете операции по замене летних шин на зимние сторонним лицом (СТО) отражаются следующим образом:

№ п/п	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Содержание хозяйственной операции
1	10-7	10-5	Отражается передача СТО комплекта шин для установки на автомобиль на основании товарно-транспортной накладной
2	23, 25, 26, 44 и др.	10-7	Отражается списание комплекта шин, установленных на автомобиль на СТО на основании первичного учетного документа, предоставленного СТО
3	10-5	23, 25, 26, 44 и др.	Отражается оприходование комплекта летних шин, демонтированных с автомобиля на СТО на основании первичного учетного документа, предоставленного СТО
4	23, 25, 26, 44 и др.	60	Отражена стоимость выполненных СТО работ по замене шин
5	18	60	Отражена сумма «входного» НДС по выполненным СТО работам
6	68-2	18	Отражено принятие к вычету «входной» НДС

 

---

¹Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утв. Минтрансом от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141).

²Письмо МНС от 22.02.2019 № 2-2-10/00460 «О нормируемых затратах» (далее – Письмо № 2-2-10/00460).

³Налоговый кодекс (НК).

 ⁴Закон от 05.09.1995 № 3848-XII «Об обеспечении единства измерений» (далее – Закон об обеспечении единства измерений).

⁵Правила дорожного движения, утв. Указом Президента от 28.11.2005 № 551 (далее – Правила дорожного движения).

⁶ТКП 299-2011 (02190) «Автомобильные шины. Нормы и правила обслуживания», утв. приказом Минтранса от 21.03.2011 № 149-Ц (далее – ТКП 299-2011).

⁷Закон от 14.09.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках».

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. Минфином от 29.06.2011 № 50.

⁹Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. Минфином от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

¹⁰Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).