Сельскохозяйственная деятельность: МСФО 41
Несмотря на то что большинство компаний не занимается сельским хозяйством, оно по-прежнему остается одной из самых важных отраслей в мире.
Многие компании РБ имеют в структуре своей консолидированной отчетности компоненты сельскохозяйственной деятельности: колхозы, свинофермы, пчеловодства, садоводства и др.
Сельскохозяйственная деятельность настолько важна и настолько отличается от других отраслей, что у нее есть собственный стандарт – МСФО 41 «Сельское хозяйство» (далее – МСФО 41).
МСФО 41 применяют для учета следующих объектов, когда они относятся к сельскохозяйственной деятельности:
- биологические активы, за исключением плодовых культур;
- сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора;
- государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам.
Справочно: сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое компанией управление биотрансформацией и сбор продукции с биологических активов с целью их продажи или преобразования в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы.
Биотрансформация включает процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения, вследствие которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.
Биологический актив – живущее животное или растение.
Сельскохозяйственная продукция – продукция, собранная с биологических активов компании.
Обратите внимание! МСФО 41 применяется для учета сельскохозяйственной продукции, представляющей собой полученный от биологических активов продукт, по состоянию на момент ее сбора.
Для последующего учета такой продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или иной соответствующий стандарт.
МСФО 41 не рассматриваются вопросы переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора (например, переработки молока в сыр или винограда в вино).
Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции и продуктов, получаемых в результате переработки после сбора продукции:
|
Биологические активы |
Сельскохозяйственая продукция |
Продукты, являющиеся результатом переработки после сбора продукции (вне МСФО 41) |
|
Овцы |
Шерсть |
Пряжа, ковер |
|
Деревья в лесопосадке |
Поваленные деревья |
Бревна, пиломатериалы |
|
Молочный скот |
Молоко |
Сыр |
|
Свиньи |
Туши |
Колбасные изделия, консервированная ветчина |
|
Хлопчатник |
Собранный хлопок |
Нитки, одежда |
|
Сахарный тростник |
Срезанный тростник |
Сахар |
|
Табак |
Собранные листья |
Высушенный табак |
|
Чайные кусты |
Собранные листья |
Чай |
|
Виноградная лоза |
Собранный вино-град |
Вино |
|
Плодово-ягодные деревья |
Собранные плоды |
Переработанные плоды |
Обратите внимание! Некоторые растения, например, чайные кусты, виноградная лоза обычно удовлетворяют определению плодовых культур и относятся к сфере применения МСФО 16 «Основные средства».
Однако продукция на плодовых культурах, например, чайные листья, виноград, относится к сфере применения МСФО 41.
Пример 1. Компания АВС является собственником зоомагазина.
АВС покупает детенышей животных у предприятий, занимающихся их разведением (заводчиков), и затем продает.
Приобретенные компанией АВС животные учитываются как запасы, а не как биологические активы, поскольку АВС не осуществляет процесс активного управления биологической трансформацией данных животных.
Выделим основные этапы учета и раскрытия информации применительно к сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО 41 в финансовой отчетности компании, составляемой в соответствии с МСФО методом трансформации.
1. Определяем источники информации для трансформации отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ), в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО.
2. Признаем биологические активы.
3. Оцениваем биологические активы (в момент признания и последующий учет).
4. Представляем биологические активы в финансовой отчетности.
5. Раскрываем информацию.
6. Учитываем государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам (при их наличии).
ЭТАП 1. Источники информации для трансформации отчетности, составленной по НСБУ, в отчетность, составляемую в соответствии с МСФО
Информация о биологических активах в НСБУ отражается в следующих строках бухгалтерского баланса:
- основные средства (строка 110).
В данной строке отражаются рабочий и продуктивный скот;
- животные на выращивании и откорме (строка 212).
В данной строке отражается молодняк животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле, птицы живой, зверей пушных, кроликов, пчелосемей, служебных собак, подопытных животных, взрослых животных, выбракованных из основного стада для реализации (без постановки на откорм), животных, полученных от других лиц для реализации;
- незавершенное производство (строка 213).
В данной строке отражаются затраты на сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году под урожай будущего года.
ЭТАП 2. Признание
Компания должна признавать биологический актив или сельскохозяйственную продукцию тогда и только тогда, когда:
- данная компания контролирует этот актив в результате прошлых событий.
Контроль может подтверждаться, например, получением права собственности на крупный рогатый скот и клеймением скота либо прочей его маркировкой в момент его приобретения, рождения или отлучения;
- получение данной компанией будущих экономических выгод, связанных с этим активом, является вероятным.
Будущие экономические выгоды, как правило, оцениваются путем измерения основных физических параметров;
- справедливую стоимость или первоначальную стоимость этого актива можно надежно оценить.
ЭТАП 3. Оценка
Оценка биологических активов
В момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода биологический актив должен измеряться:
- по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (п. 12 МСФО 41);
- по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, когда справедливую стоимость нельзя надежно измерить (п. 30 МСФО 41).
Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости».
Обратите внимание! МСФО 13 допускает три подхода к оценке.
1. Рыночный – использует цены и другую значимую информацию, генерируемую рыночными сделками, включающими идентичные или сопоставимые (т.е. аналогичные) активы, обязательства или группу активов и обязательств.
2. Затратный – отражает сумму затрат, которая потребуется в данный момент для замены производственной мощности актива (ее часто называют текущей стоимостью замещения).
3. Доходный – приводит будущие значения (например, денежные потоки или доходы и расходы) к единой приведенной (т.е. дисконтированной) сумме. Оценка справедливой стоимости определяется на основе текущих рыночных ожиданий относительно этих будущих сумм.
Как правило, для определения справедливой стоимости биологических активов применяется доходный подход.
Справочно: справедливая стоимость – это цена продажи актива или погашения обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату проведения оценки.
Иногда первоначальная стоимость может приближенно отражать справедливую стоимость, в частности, если:
с момента осуществления первоначальных затрат произошла лишь незначительная биотрансформация.
Пример 2. Применительно незавершенного производства в отрасли растениеводства (озимые под урожай будущего периода) на конец года;
не ожидается, что влияние биотрансформации на цену будет существенным.
Пример 3. На этапе первоначального роста сосен в лесопосадке, производственный цикл которой составляет 30 лет.
Оценка сельскохозяйственной продукции
Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов компании, должна оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу по состоянию на момент ее сбора.
Такая оценка является первоначальной стоимостью данной продукции на ту дату, когда для учета этой продукции начинает применяться МСФО 2 «Запасы» или иной стандарт.
Корректировка в учете
Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании биологического актива, сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, должны включаться в состав прибыли или убытка за период, в котором они возникают.
Пример 4. Корректировка при изменении справедливой стоимости биологического актива на конец отчетного периода:
Д-т «Биологические активы»;
К-т «Прибыль от изменения справедливой стоимости биологических активов».
ЭТАП 4. Представление в финансовой отчетности
Информация о биологических активах представляется в отчете о финансовом положении в составе внеоборотных и оборотных активов.
ЭТАП 5. Раскрытие информации
Компания должна раскрыть:
- совокупную величину прибыли или убытка, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат на их продажу;
- описание каждой группы биологических активов (в описательной форме или в числовой);
- приветствуется представление количественной информации по каждой группе биологических активов, подразделяя их на:
- потребляемые и плодоносящие (продуктивные) биологические активы;
- достигшие и не достигшие состояния зрелости биологические активы.
Пример 5. Потребляемые биологические активы – скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи.
Продуктивные биологические активы – скот молочного направления;
- описание характера деятельности компании, связанной с каждой группой биологических активов;
- характер нефинансовых параметров или расчетных показателей в натуральном выражении применительно:
к каждой группе биологических активов компании на дату окончания периода;
к объему произведенной сельскохозяйственной продукции в течение периода;
- информацию о наличии и балансовой стоимости биологических активов, в отношении прав на которые имеются ограничения, а также о балансовой стоимости биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
- величину договорных обязательств по будущему выращиванию или приобретению биологических активов;
- стратегии управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью;
- представление сверки изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода:
прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (как в связи с изменениями его физических характеристик, так и в связи с изменениями цен на рынке);
повышение стоимости в результате покупки биологических активов;
уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических активов в качестве предназначенных для продажи;
уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
увеличение стоимости вследствие объединения бизнесов;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту, являющуюся валютой представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;
прочие изменения.
Обратите внимание! Сельскохозяйственная деятельность часто подвержена рискам, связанным с климатом, болезнями, а также другим природным рискам.
Если происходит событие, в результате которого возникает существенная статья доходов или расходов, то характер и величина этой статьи раскрываются в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».
Примеры таких событий – вспышка опасного заболевания, наводнение, сильная засуха или морозы, а также нашествие насекомых.
ЭТАП 6. Учет государственных субсидий, относящихся к биологическим активам
Справочно: государственные субсидии – помощь, оказываемая государством в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации.
К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается разумной оценке, а также такие сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций компании (п. 3 МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (далее – МСФО 20)).
Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, которая связана с биологическим активом, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, подлежит признанию в составе прибыли или убытка тогда и только тогда, когда эта государственная субсидия становится подлежащей получению.
Если государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, который оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, предоставляется на определенных условиях, в т.ч. когда условиями субсидии требуется, чтобы организация не занималась тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности, компания должна признавать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка тогда и только тогда, когда будут выполнены связанные с этой государственной субсидией условия.
Пример 6. По условиям субсидии требуется, чтобы компания в течение 5 лет вела сельское хозяйство в определенной местности, при этом государственная субсидия подлежит возврату в полном объеме, если компания будет вести сельское хозяйство менее 5 лет.
В данном случае указанная государственная субсидия не будет признаваться в составе прибыли или убытка до момента истечения 5 лет.
Однако если условиями такой государственной субсидии предусматривается возможность не возвращать ту ее часть, которая относится к уже прошедшему отрезку времени, компания признает эту часть в составе прибыли или убытка пропорционально истекшему времени.
Если государственная субсидия связана с биологическим активом, оцениваемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (когда невозможно надежно оценить справедливую стоимость), то применяется МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Обратите внимание! МСФО 41 требует применения иного, чем в МСФО 20, порядка учета в тех случаях, когда государственная субсидия относится к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, или когда согласно условиям государственной субсидии компания не должна заниматься определенным видом сельскохозяйственной деятельности.
МСФО 20 применяется только к государственной субсидии, которая связана с биологическим активом, оцениваемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Компания должна раскрыть следующую информацию применительно к сельскохозяйственной деятельности, являющейся предметом МСФО 41:
- характер и сумму государственных субсидий, отраженных в финансовой отчетности;
- невыполненные условия и другие условные события, которыми сопровождаются государственные субсидии;
- ожидаемое существенное снижение объемов государственных субсидий.
