Резервы, условные обязательства и условные активы – МСФО 37

Компания может оказаться в ситуации судебного разбирательства, исход которого существенно окажет влияние на показатели финансовой отчетности, либо, заключая контракт в рамках текущей деятельности, компания берет на себя обязательство по расходам, неизбежным в будущем.

В описанной и иных аналогичных ситуациях специалисты по ведению учета и руководство компании обращаются к МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – МСФО 37) для принятия решения о правильном представлении пользователям отчетности результатов вероятных, но еще не наступивших событий, в годовой отчетности.

Рассмотрим порядок оценки, признания и учета резервов в соответствии с положениями стандарта МСФО 37, а также порядок учета условных обязательств и условных активов.

Положения стандарта МСФО 37 устанавливают критерии для признания и оценки:

• оценочных обязательств (резервов);
• условных обязательств;
• условных активов.

Стандарт также предписывает раскрытие информации об этих резервах, обязательствах и активах, для понимания и оценки пользователями отчетности.

Наибольшее влияние на отчетность может оказать оценочное обязательство (резерв), поскольку оно признается именно в учете и влияет на финансовый результат, а не раскрывается только в примечаниях к отчетности.

Оценочное обязательство (резерв) (п. 10 МСФО 37)

Оценочное обязательство (резерв):   Обязательство с неопределенным сроком исполнения или   обязательство неопределенной величины	Обязательство – существующая обязанность организации, возникающая из прошлых (обязывающих) событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды
	Обязывающее событие – событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству
	Юридическое обязательство – обязательство, возникающее из договора (из его четко определенных или подразумеваемых условий), законодательства или иного действия правовых норм	Обязательство, обусловленное практикой – обязательство, возникающее из какой-либо деловой практики или обычаев; оно приводит к ожиданию другими сторонами выполнения обязательства

Таким образом:

• если срок или сумма обязательства являются определенными, то обязательство не требует оценочных расчетов, а является начислением или выплатой;
• если нет прошлого (обязывающего) события, то нет никакого обязательства, и никакой резерв не может быть признан.

 

ШАГ 1: определяем, существует ли оценочное обязательство для признания в учете

Стандарт МСФО 37 устанавливает три условия, при одновременном выполнении которых в учете признается оценочное обязательство (п. 14 МСФО 37):

• у компании есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), воз­никшая в результате какого-либо прошлого события;

например, заключенный договор, текущее судебное разбирательство или практика гарантийных ремонтов;

• представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

например, вероятно расходование денег;

• возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства;

например, рассчитать самостоятельно или привлечь эксперта.

Решаем вопрос о признания резерва:

Вопрос	Ответ	Решение
Можно ли избежать обязательства в результате каких-либо действий в будущем?	Да	Не признаем резерв
	Нет	Признаем резерв

Финансовая отчетность отражает финансовое положение компании на конец отчетного периода, а не ее возможное положение в будущем.

Следовательно, оценочные обязательства не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении компании, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

Пример 1. Компания получила право пользования недрами.

Установив комплекс сооружений, необходимых для осуществления пользования недрами в целях добычи и эксплуатационной разведки полезных ископаемых, принимает обязанность, установленную законодательством, при прекращении права пользования недрами или после полного извлечения из месторождения запасов полезных ископаемых за свой счет избавиться от этих сооружений и восстановить площадь земель, отведенную под эти активы.

 

ШАГ 2: рассчитываем сумму резерва

Использование расчетных оценок является обязательным условием подготовки финансовой отчетности и не уменьшает ее надежности. Это особенно справедливо в отношении оценочных обязательств, которые по своей природе являются более неопределенными, чем большинство других статей отчета о финансовом положении. За исключением крайне редких случаев, организация будет в состоянии определить набор возможных результатов и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства.

Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство.

Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности.

Расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из:

• суждения руководства организации;
• практики аналогичных операций;
• заключений независимых экспертов (в некоторых случаях);
• любых дополнительных свидетельств, появившихся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода.

Руководству компании необходимо включать в свои оценочные суждения всю имеющуюся информацию и учитывать:

• риски и неопределенность (например, инфляция).

• временную стоимость денег (дисконтирование при длительных сроках погашения обязательств);

Справочно: МСФО 37 не дает подробных указаний о порядке определения ставки дисконтирования. Стандарт только определяет, что ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства. Ставка дисконтирования не должна учитывать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков;

• некоторые вероятные будущие события;

Пример 2. Компания может считать, что затраты на рекультивацию участка земли по окончании срока его использования будут снижены благодаря будущим изменениям в технологии.

Сумма признаваемого резерва отражает обоснованные ожидания технически грамотных, объективных наблюдателей, учитывающие все имеющиеся свидетельства относительно технологий, которые станут доступны на момент проведения рекультивации.

• прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке оценочного обязательства;
• иные свидетельства.

 

Методы оценки резерва

Существует два основных метода оценки резерва.

 

1. Метод ожидаемой стоимости

Используется для большой совокупности элементов, для которых необходимо оценить резервы.

Обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов с учетом их вероятности.

Пример 3. Компания продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, обнаруженных в течение первых 6 месяцев после покупки.

Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 1000.

Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4000.

Прошлый опыт и ожидаемый прогноз компании говорят о том, что в предстоящем году:

 75% проданных товаров не будут иметь дефектов;

20% проданных товаров будут иметь небольшие дефекты;

5% проданных товаров будут иметь значительные дефекты.

Компания оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.

Расчет ожидаемой стоимости затрат на ремонт:

(75% от 0) + (20% от 1000) + (5% от 4000) = 400.

 

2. Метод наиболее вероятного результата

Подходит для одного обязательства или одного события (например, резерв на случай убытка в результате судебного разбирательства).

 

События, связанные с учетом резервов

Существует несколько событий:

• признание резерва.

В большинстве случаев резерв признается в составе прибыли или убытка.

Иногда резерв признается в стоимости другого актива, например, резерв на вывод актива из эксплуатации и восстановление площадки после удаления актива;

• изменение резерва.

Оценочные обязательства должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки.

Если более не представляется вероятным, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, оценочное обязательство должно быть восстановлено.

Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по заимствованиям (проценты в составе прибыли или убытка);

• использование резерва.

В ситуации, когда компания несет расходы, связанные с погашением обязательства, она должны «использовать резерв», отражая операцию проводкой в корреспонденции обязательства по дебету;

• возмещение.

Иногда компании имеют право на возмещение соответствующих расходов третьей стороной (например, страховой компанией). В этом случае право на возмещение признается как отдельный актив (без взаимозачета с самим резервом), но компания может компенсировать расходы на формирование резерва за счет учета дохода от возмещения в составе прибыли или убытка.

Ожидание операционных убытков в будущем может указывать на то, что определенные операционные активы могли обесцениться. Организация тестирует такие активы на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».

Примеры записей в учет по признанию резервов:

• признание резерва: Дебет «Расходы» – Кредит «Обязательство. Резерв»;
• приращение дисконтированной суммы: Дебет «Процентные расходы» – Кредит «Обязательство. Резерв»;
• использование резерва: Дебет «Обязательство. Резерв» Кредит «Денежные средства».

Если компания является стороной по обременительному договору, существующая обязанность по такому договору должна быть признана в качестве оценочного обязательства и соответствующим образом оценена.

Справочно: обременительный договор – это договор, в котором неизбежные затраты на выполнение обязанностей по которому превышают ожидаемые от его исполнения экономические выгоды.

Другими словами, это убыточный договор, которого нельзя избежать.

Компания должна создать резерв на сумму минимальных чистых затрат на выход из договора, соответствующих наименьшему из двух значений:

• сумма затрат на исполнение договора;
• сумма всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора.

При расчете резервов необходимо подготовиться к трудоемкой и сложной работе:

• описанию источников неопределенности в отношении величины и сроков выбытия ресурсов;
• обоснованию допущений, сделанных в отношении будущих событий;
• обоснованию произведенных расчетных оценок.

 

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство – это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку:

• экономические выгоды от выполнения этого обязательства маловероятны или
• сумма обязательства не может быть надежно оценена.

Пример 4. Компания находится в судебном процессе в качестве ответчика.

При этом адвокат оценивает вероятность проигрыша не более 45%.

В описанной ситуации компания не признает в отчетности резерв, но раскрывает условное обязательство.

Если компания определила, что имеет дело с условным обязательством, оно в учете не признается (не учиняются записи в учете). При этом компания должна сделать соответствующие раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности.

Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации.

Пример 5. Компания предъявила в судебном порядке иск поставщику.

Юристы компании оценивают вероятность успешного завершения процесса в 70%.

В описанной ситуации компания должна раскрыть в отчетности информацию о характере условного актива и расчетную оценку его влияния на финансовые показатели.

В случае, когда вероятен приток экономических выгод, информация об условном активе раскрывается в примечаниях к отчетности.

Однако если получение дохода практически не вызывает сомнений, то соответствующий актив не является условным и его признание в отчетности уместно.

Оценка условных активов и условных обязательств постоянно пересматривается для того, чтобы обеспечить надлежащее отражение происшедших изменений в финансовой отчетности.

Требуемые раскрытия информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в отчетности предусмотрены п.п. 84–92 МСФО 37.