Резерв предстоящей оплаты отпусков

Многие организации для целей равномерного отнесения расходов на оплату отпусков создают резервы предстоящей оплаты отпусков. Предлагаем ознакомиться с актуальными вопросами создания и использования резерва предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерском учете организации.

Где ведется учет сумм резерва?

В соответствии с п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.

К сч. 96 могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей, в т.ч. для отражения сумм предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).

Суммы создаваемых резервов отражаются:

Д-т сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. – К-т сч. 96.

Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются:

Д-т сч. 96 – К-т сч.сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсч. «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и др.

Что включается в резерв?

Пунктом 75 Инструкции № 50 предусмотрено, что в суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Насчет обязательных страховых взносов в Белгосстрах никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва, в то же время формулировки п. 75 Инструкции № 50 не содержат ограничений на резервирование отчислений в Белгосстрах.

Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 69 (п. 54 Инструкции № 50).

Начисление страховых платежей отражается по дебету сч.сч. 25, 26 и других счетов и кредиту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 76-2 (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету сч. 96, то и суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах должны отражаться по дебету сч. 96 (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).

По дебету сч. 96 отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Следовательно, по мнению автора, резерв предстоящей оплаты отпусков создается, включая отчисления на социальное страхование и обеспечение (ФСЗН) и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах.

Способы создания резерва

Пунктом 5 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон) предусмотрено, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве РБ не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством РБ.

На основании вышеизложенного резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления в ФСЗН и Белгосстрах) может создаваться на основании профессионального суждения, с учинением соответствующей записи в учетной политике:

– путем умножения фактически начисленной работникам зарплаты и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников;

– путем умножения фактически начисленной работникам зарплаты и процента, исчисленного исходя из годовой суммы расходов на оплату отпусков в сумме расходов на оплату труда в предыдущем году;

– использования вышеприведенных способов по группам работников;

– иным способом.

Бухучет резерва отпусков

Пример. Согласно учетной политике в 2018 г. организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков путем умножения фактически начисленной работникам зарплаты и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду зарплаты работников.

Годовая плановая сумма на оплату отпусков (с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах) – 1 200 000 BYN, общий плановый фонд зарплаты работников (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах) – 15 000 000 BYN. Процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков составит 1 200 000 / 15 000 000 х 100% = 8%. Сумма зарплаты, начисленная за январь 2018 г. (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах), – 1 300 000 BYN. В феврале 2018 г. работники организации идут в отпуск (отпуска не переходящие), сумма отпускных (без учета взносов в ФСЗН и Белгосстрах) – 250 000 BYN.

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено создание резерва в январе 2018 г.	20, 26, 44 и др.	96	104 000 (1 300 000 х 0,08)
Начислены отпускные за счет резерва в феврале 2018 г.	96	70	250 000
Начислены отчисления в ФСЗН за счет средств работодателя от сумм начисленных отпускных (34%) в феврале 2018 г.	96	69	85 000 (250 000 х 0,34)
Начислены взносы в «Белгосстрах» от сумм начисленных отпускных (ставка 0,6% (условно)) в феврале 2018 г.	96	76	1 500 (250 000 х 0,006)
Удержан подоходный налог с сумм отпускных (по ставке 13%) в феврале 2018 г.	70	68	32 500 (250 000 х 0,13)
Удержаны страховые взносы в ФСЗН с работников (1%)	70	69	2 500 (250 000 х 0,01)

Инвентаризация резерва

Резервы предстоящих расходов согласно п. 2 Ин­струкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), относятся к инвентаризируемым обязательствам организации.

В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств (в т.ч. неучтенных) путем проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др. (п. 3 Инструкции № 180).

Согласно п. 8 Инструкции № 180 периодичность проведения инвентаризаций обязательств – не менее одного раза в год.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию обязательств не ранее 1 декабря (п. 7 Инструкции № 180).

Нужно ли резерв сторнировать на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска?

По этому вопросу в законодательстве нет четких указаний.

Некоторые специалисты в сфере бухучета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.

Согласно п. 1 ст. 3 Закона бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона).

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона).

С учетом данных норм Закона, по мнению автора, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например, в 2018 г.), на следующий год (2019 г.) переносить не следует, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем (2019) году расходы (за «перенесенные» дни отпуска) будут учтены в составе расходов текущего (2018) года.

На основании п. 7 ст. 9 Закона применяемый порядок целесообразно закрепить в учетной политике.

Резерв предстоящей оплаты отпусков в бухотчетности

Согласно ч. 6 п. 15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – Национальный стандарт № 104), по статье «Резервы предстоящих платежей» (стр. 550) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на сч. 96 и подлежащих использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Резервы предстоящих платежей» (стр. 660) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на сч. 96 и подлежащих использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 15 п. 16 Национального стандарта № 104).

Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в индивидуальной бухгалтерской отчетности показываются по статье «Резервы предстоящих платежей» (стр. 660) бухгалтерского баланса.

Согласно подп. 52.13 п. 52 Национального стан­дарта № 104 примечания к бухгалтерской отчетности должны содержать суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использованных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы неиспользованных резервов предстоящих платежей, присоединенных к доходу отчетного периода.

Резерв предстоящей оплаты отпусков и налогообложение прибыли

Статьей 130 Налогового кодекса (далее – НК) предусмотрено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухучета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30¹ НК. Такие затраты отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей: отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в порядке, установленном законодательством, резервов предстоящих расходов (подп. 2.5 п. 2 ст. 130 НК).

Таким образом, суммы начисленного резерва предстоящей оплаты отпусков учитываются при налогообложении прибыли.

При этом затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке, при налогообложении не учитываются (подп. 1.19 п. 1 ст. 131 НК). Другими словами, при налогообложении прибыли расходы учитываются один раз – при создании резерва отпусков.