Ремонт, модернизация машин и оборудования в вопросах и ответах
В процессе использования объектов основных средств возникают затраты, которые направлены на улучшение состояния объекта для продления срока службы, ресурса и/или повышения его производительности. При этом важно правильно классифицировать такие хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете – исходя из их технических особенностей, экономического содержания и требований законодательства.
В соответствии с п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией), проведением иных аналогичных работ, относятся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств, а на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены. Чтобы своевременно отразить в бухучете затраты, связанные с восстановлением основных средств (ремонт, модернизация, реконструкция), необходимо правильно определить выполняемые виды работ.
Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения содержатся в приложении 5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6):
ремонт – совокупность работ по восстановлению исправности или работоспособности объекта или его составных частей с приведением объекта в соответствие с требованиями, определенными техническими нормативными правовыми актами, а также по предотвращению их дальнейшего интенсивного износа;
модернизация – совокупность работ по усовершенствованию объекта путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта;
дооборудование – совокупность работ по дополнению технологической схемы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и/или количественных технико-экономических показателей.
Более детальные определения даны в иных нормативных и технических нормативных правовых актах (далее – НПА и ТНПА). В частности, в ГОСТ 18322-78 «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения», введенном в действие постановлением Госстандарта от 17.12.1992 № 3 (далее – ГОСТ 18322-78), даны следующие определения видов ремонта:
текущий – ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей;
средний – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем технического состояния составных частей, выполняемым в объеме, установленном в нормативно-технической документации;
капитальный – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.
Значение частично восстанавливаемого ресурса и близкого к полному ресурсу при проведении различных видов ремонта устанавливается в нормативно-технической документации.
Базовой считается основная часть изделия, предназначенная для его компоновки и установки других составных частей (приложение 1 к ГОСТ 18322-78).
Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие при определении вида работ, направленных на улучшение состояния объектов для продления срока службы, ресурса и/или повышения его производительности.
1. Для замены неисправного электродвигателя промышленной швейной машины был приобретен новый, стоимостью 1 560 000 Br (в т.ч. НДС – 260 000 Br) с большим числом оборотов. При этом для сохранения работоспособности швейной машины шкив нового электродвигателя был заменен на другой, меньшего размера, ранее бывший в эксплуатации. По данным аналитического учета субсчета 10-5 «Запасные части» счета 10 «Запасы» стоимость шкива – 62 000 Br. Демонтированный шкив оприходован в бухучете на субсчете 10-5 «Запасные части» в сумме 180 000 Br, а непригодный к использованию электродвигатель – как металлолом, на субсчете 10-6 «Прочие материалы» в сумме 46 000 Br. Стоимость работы по замене электродвигателя, выполненной силами ремонтно-механического цеха (счет 23 «Вспомогательные производства»), согласно калькуляции – 348 000 Br.
Как правильно классифицировать указанные работы и как отразить соответствующие хозяйственные операции в бухучете?
В данном случае вследствие замены электродвигателя технические характеристики швейной машины не изменились, а ее исправность восстановлена. Таким образом, указанные работы следует рассматривать как средний ремонт (частичное восстановление ресурса объекта).
Фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство или финансовых результатов (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133). При этом операции, связанные с оприходованием отходов, отражаются в бухучете и отчетности по методу начисления в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З).
При этом каждая хозяйственная операция подлежит оформлению соответствующим первичным учетным документом (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).
Согласно п. 26 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг вспомогательными производствами отражается записью:
Д-т сч.сч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 43 «Готовая продукция» и др. – К-т сч. 23 «Вспомогательные производства».
Предъявленный поставщиком, подрядчиком НДС отражается в бухучете записями:
Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») – К-т сч. 18 – сумма НДС, подлежащая вычету в соответствии с законодательством (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41), и ч. 4 п. 53 Инструкции № 50).
В бухучете делаются следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. Br
Оприходован новый электродвигатель (1560 – 260) 10-5 60 1300
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 18 60 260
Налог на добавленную стоимость принят к вычету 68-2 18 260
Отражена стоимость работ по замене электродвигателя (согласно калькуляции) 23 10, 70, 69, 02 и др. 348
Отражена стоимость переданного для установки шкива и электродвигателя (1300 + 62) 23 10-5 1362
Оприходован шкив, снятый с электродвигателя 10-5 23 180
Оприходован металлолом от демонтированного электродвигателя 10-6 23 46
Списаны расходы на ремонт (1362 + 348 – 180 – 46) 20 (25) 23 1484
2. В автомобиле МАЗ заменена балка переднего моста в связи с ее повреждением силами подрядчика – организации автосервиса. Согласно акту приема-сдачи стоимость выполненных работ – 3 840 000 Br (в т.ч. НДС – 640 000 Br). Балка приобретена у поставщика за 25 110 000 Br (в т.ч. НДС – 4 185 000 Br) и передана подрядчику по накладной ТН-2. Учет расходов по содержанию автотранспорта отражается на счете 23 «Вспомогательное производство». Демонтированная балка, непригодная для дальнейшего использования, отражена в бухучете как металлолом в сумме 99 000 Br.
Как отразить в бухгалтерском учете выполненные работы?
В соответствии с приложением Л к Техническому кодексу установившейся практики ТКП 248-2010 (02190) «Техническое обслуживание и ремонт автомобильных транспортных средств. Нормы и правила проведения», утв. постановлением Минтранса от 13.05.2010 № 36, к базовым деталям автомобиля относится в т.ч. балка переднего моста. Технико-экономические характеристики автомобиля (грузоподъемность, скорость и объем перевозимого груза и др.), а также его назначение автомобиля в результате замены балки не изменяются. Поэтому исходя из приложения 5 Инструкции № 37/18/6 и ГОСТ 18322-78 данные работы следует рассматривать как капитальный ремонт автомобиля, а затраты на них – как фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии, которые признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 20 Инструкции № 26).
В соответствии с п.п. 16 и 26 Инструкции № 50, п. 45 Инструкции № 133, п. 2 и 4 Инструкции № 41 в бухучете делаются следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. Br
Отражена стоимость приобретенной запчасти (25 110 – 4185) 10-5 60 20 925
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 18 60 4185
Налог на добавленную стоимость принят к вычету 68-2 18 4185
Отражена передача запчасти подрядчику 10-7 10-5 20 925
Отражена стоимость работ подрядчика (3840 – 640) 23 60 3200
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком 18 60 640
НДС принят к вычету 68-2 18 640
Оприходован металлолом от демонтированной детали 10-6 23 99
Списана стоимость запчасти 23 10-7 20 925
Списаны расходы на ремонт (20 925 + 3200 – 99) 20 (26, 25 и др.) 23 24 026
3. Для обслуживания комплекса гальванических ванн была изготовлена стационарная металлическая площадка обслуживания с лестницей. Изготовление и монтаж площадки обслуживания был выполнен ремонтным цехом. Проектная документация разработана силами конструкторского бюро. За разработку проектной документации инженеру-конструктору начислена зарплата в размере 2 млн. Br. Затраты ремонтного цеха отражаются в организации с использованием счета 23 «Вспомогательные производства». Согласно калькуляции стоимость изготовления и монтажа площадки с лестницей составила 10 867 тыс. Br.
Как в бухгалтерском учете отразить указанные хозяйственные операции?
В соответствии с п. 2.6 раздела 2 межгосударственного стандарта ГОСТ 12.3.002-75 ССБТ «Процессы производственные. Общие требования безопасности», введенным в действие постановлением Госстандарта от 17.12.1992 (далее – ГОСТ 12.3.002-75), размещение производственного оборудования должно обеспечивать безопасность и удобство его эксплуатации, обслуживания и ремонта с учетом в т.ч. рабочих зон (рабочих мест), необходимых для свободного и безопасного выполнения трудовых операций при монтаже (демонтаже), обслуживании и ремонте оборудования с учетом размеров используемых инструментов и приспособлений, мест для установки, снятия и временного размещения исходных материалов, заготовок, полуфабрикатов, готовой продукции и отходов производства, а также запасных и демонтируемых узлов и деталей. Требования к площадкам для обслуживания оборудования установлены в п. 115 Межотраслевых общих правил по охране труда, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 3.06.2003 № 70.
Исходя из определений, приведенных в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6 и ГОСТ 18322-78, работы по изготовлению площадки нельзя считать ни ремонтом, ни модернизацией. Технические характеристики объекта не изменяются, но изменяется его конструкция. Появляется дополнительный конструктивный элемент, предназначенный для их обслуживания, обеспечивающий безопасность и удобство эксплуатации, обслуживания и ремонта с учетом в т.ч. рабочих зон (рабочих мест), необходимых для свободного и безопасного выполнения трудовых операций (п. 2.6 разд. 2 ГОСТ 12.3.002-75). Таким образом, данные работы относятся к дооборудованию.
Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются записью (п. 20 Инструкции № 26):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;
Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 01.
В бухучете делаются следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. Br
Начислена заработная плата инженеру-конструктору 08-1 70 2000
Начислены отчисления в фонд социальной защиты населения (2000 х 34%) 08-1 69 680
Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» (2000 х 0,8%) 08-1 76 16
Отражены затраты по изготовлению и монтажу площадки (калькуляция) 23 70, 69, 76, 10 и др. 10 867
Отнесено на вложения в долгосрочные активы 08-1 23 10 867
Отнесено на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта основных средств (2000 + 680 + 16 + 10 867) 01 08-1 13 563
4. Фрезерный станок (шифр 4100, срок полезного использования – 10 лет), используемый для обработки заготовок из пластмассы, оборудован пылеуловителем с фильтром, который конструктивно соединен со станком. Выброс очищенного воздуха осуществляется непосредственно в помещение цеха. Работы по изготовлению и установке пылеуловителя согласно калькуляции составили 5562 тыс. Br, в т.ч. работы по подготовке места установки – 589 тыс. Br, выполнены силами ремонтно-механического цеха (счет 23 «Вспомогательные производства»).
Как в бухгалтерском учете правильно отразить данные хозяйственные операции?
В соответствии с п. 4 Инструкции № 26 организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
– организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 Инструкции № 26). Инвентарным объектом основных средств, в частности, считается обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплексом конструктивно сочлененных предметов (далее – комплекс) является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса. При этом если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных выше по тексту.
Вне зависимости от использования (неиспользования) объектов основных средств в предпринимательской деятельности организацией определяется нормативный срок их службы исходя из постановления Минэкономики от 30.09. 2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161) в зависимости от видов основных средств в соответствии с их классификацией (п. 17 Инструкции № 37/18/6).
Согласно приложению к постановлению № 161 пылеуловители относятся к основным средствам с шифром 41608, нормативный срок службы – 20 лет.
Исходя из п. 21 Инструкции № 37/18/6 срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов в соответствии с приложением 3 к Инструкции № 37/18/6.
Нижняя и верхняя границы диапазона рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении № 3 к Инструкции № 37/18/6. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяется комиссией с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
Согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон сроков полезного использования для объектов, относимых к укрупненной группе основных средств «Машины и оборудования», составляет от 0,5 до 1,5 их нормативного срока службы.
Следовательно, срок полезного использования пылеуловителя как объекта основных средств может быть установлен в диапазоне от 10 (20 х 0,5) до 30 (20 х 1,5) лет.
Итак, пылеуловитель конструктивно соединен со станком и выполняет самостоятельные функции в составе комплекса (станок и пылеуловитель). При соответствии условиям признания пылеуловителя как актива, относящегося к основным средствам, установленным п. 4 Инструкции № 26, классифицируется шифром 41608, нормативный срок службы – 20 лет, и его срок полезного использования может быть выбран из диапазона сроков от 10 до 30 лет.
Таким образом, руководствуясь п. 6 Инструкции № 26, пылеуловитель отражается в учете в зависимости от принятого срока полезного использования:
– если его срок полезного использования будет установлен равным сроку полезного использования станка (10 лет), то работы по его изготовлению, установке и подготовке места для его крепления могут быть отнесены на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости станка как работы по его дооборудованию (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6) (вариант 1);
– если срок полезного использования пылеуловителя отличается от срока полезного использования станка, то стоимость работ по его изготовлению и установке формирует его первоначальную стоимость как инвентарного объекта основных средств (абз. 4 п. 6 Инструкции № 26), а работы по подготовке мест крепления отражаются в учете как текущие затраты (ремонт станка) (ч. 2 п. 20 Инструкции № 26) (вариант 2).
Подготовка мест крепления для установки пылеуловителя не влечет каких-либо изменений технико-экономических показателей объекта основных средств.
В соответствии с ч. 3 п. 13 Инструкции № 50 затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования к установке и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и созданием основных средств, отражаются на субсчете 08-1 «Приобретение и создание основных средств» счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»
В бухучете делаются следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. Br
Вариант 1
Списаны затраты по изготовлению, установке и подготовке мест крепления пылеуловителя на вложения в долгосрочные активы 08-1 23 5562
Отнесены затраты по изготовлению, установке и подготовке мест крепления пылеуловителя на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости станка 01 08-1 5562
Вариант 2
Списаны затраты по изготовлению, установке объекта на вложения в долгосрочные активы (5562 – 589) 08-1 23 4973
Списаны затраты по ремонту фрезерного станка 20 (25) 23 589
Введен в эксплуатацию объект основных средств 01 08-1 4973
Валерий ШАФРАНСКИЙ, экономист
