Реконструкция зданий: бухгалтерский учет

Для правильного отражения реконструкции зданий в бухучете бухгалтер должен знать множество положений законодательства. Рассмотрим некоторые из них.

1. В чем отличие частичной ликвидации объекта основных средств и частичной ликвидации объекта основных средств при реконструкции?

Различие состоит в порядке отражения в бухгалтерском учете затрат по частичной ликвидации, оприходованию материалов и отражению остаточной стоимости выбывающей части основного средства.

Определение «частичная ликвидация» приведено в приложении 5 «Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения» к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6): частичная ликвидация – это совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей.

В результате частичной ликвидации объекта основных средств:

– изменяются его технико-экономические показатели;

– изменяются конструкция и комплектация;

– может измениться ресурс;

– может быть пересмотрен срок службы;

– может измениться стоимость объекта.

В Методических рекомендациях о порядке определения сметной стоимости строительства объектов на основе объектов-аналогов и укрупненных нормативов стоимости строительства, утв. приказом Минстройархитектуры от 15.03.2012 № 84 (далее – Методические указания), приведены следующие определения:

– технико-экономические показатели – комплекс­ные показатели, характеризующие объемно-планировочные и стоимостные показатели, конструктивные решения объекта, его части;

– объемно-планировочные показатели – количественные показатели, характеризующие объемно-планировочные решения объекта, его части;

– конструктивная характеристика – качественные показатели, характеризующие конструктивные решения объекта, его части.

В соответствии с п.п. 14 и 15 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:

– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

– иных случаев, установленных законодательством.

Следует учитывать, что действующим законодательством порядок отражения в учете хозяйственных операций по частичной ликвидации не определен.

При отражении в бухучете хозяйственных операций по частичной ликвидации основных средств рекомендуем руководствоваться следующим:

а) изменение первоначальной (переоцененной) стоимости не связано с вложениями в долгосрочные активы, подлежащими в дальнейшем списанию посредством начисления амортизации (п. 3 Инструкции № 37/18/6, п. 13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50);

б) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (объект со всеми приспособления и принадлежности, конструктивно обособленный комплекс, комплекс конструктивно сочлененных предметов). При частичной ликвидации из эксплуатации выбывает часть инвентарного объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей, и в дальнейшем амортизационные отчисления исчисляются исходя из неамортизированной (остаточной) оставшейся части объекта. Учитывая, что неамортизированная (остаточная) стоимость представляет собой разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и начисленным износом, при уменьшении первоначальной (переоцененной) стоимости объекта следует уменьшить и сумму начисленного износа, относящегося к выбывающей части инвентарного объекта (п. 6 Инструкции № 26, ч. 2 п. 7, ч. 1 п. 66, абз. 2 п. 36, прил. 5 Инструкции № 37/18/6);

в) п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), установлено, что доходы и расходы в зависимости от их характера, условия осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– доходы и расходы по текущей деятельности;

– доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

– доходы и расходы по финансовой деятельности.

При этом в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в т.ч. доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции № 102).

Таким образом, учитывая вышеизложенное и руководствуясь п.п. 5 и 14 Инструкции № 102, доходы и расходы по частичной ликвидации рекомендуем отражать в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 30 Инструкции № 26.

При выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации отражаются записью:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – К-т сч. 01 «Основные средства».

Остаточная стоимость выбывающих основных средств отражается записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 01 (ч. 1 п. 30 Инструкции № 26).

Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются записями:

Д-т сч. 91 – К-т сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. счетов (ч. 2 п. 30 Инструкции № 26, п. 14 Инструкции № 102).

Стоимость материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается записью:

Д-т сч. 10 «Материалы» – К-т сч. 91 (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133, п. 14 Инструкции № 102).

Порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика, застройщика стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции установлен Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).

В соответствии с п. 72 Инструкции № 10 затраты заказчика, застройщика, связанные со сносом объекта недвижимости (в том числе основных средств и незавершенного строительства) в целях строительства нового объекта, учитываются записями:

Д-т сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов», 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 60 и др. счетов, за исключением затрат на снос объекта прекращенного строительством (абз. 2 п. 6 Инструкции № 10).

Основанием для списания с учета объектов недвижимости, сносимых в связи со строительством, является проведенная в установленном порядке государственная регистрация прекращения существования недвижимого имущества.

Остаточная стоимость снесенных основных средств относится к расходам по подготовке территории строительства и включается в состав прочих работ и затрат, увеличивающих стоимость объекта, отражается записью:

Д-т сч. 08 – К-т сч. 01 (п. 73 Инструкции № 10).

Стоимость материалов, полученных в результате выполнения строительных работ по сносу зданий и сооружений и разборке конструкций, учитывается заказчиком, застройщиком и отражается записями:

Д-т сч.сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 10 «Материалы» – К-т сч. 08 (п. 75 Инструкции № 10).

Вместе с тем, учитывая определение понятия «снос» (ст. 1 Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь»), строительная площадка может быть освобождена и в результате частичного сноса объекта недвижимого имущества.

При частичной ликвидации основное средство не выбывает, соответственно, отсутствует и необходимость в государственной регистрации прекращения его существования (ч. 2 п. 72 Инструкции № 10, прил. 5 к Инструкции № 37/18/6).

Полагаем, что порядок отражения затрат, связанных со сносом (п.п. 72, 73, 75 Инструкции № 10), применим и в случае, когда сносится только часть объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу.

Таким образом, затраты по ликвидации, оприходование материалов, образовавшихся в результате ликвидации, и остаточная стоимость частично ликвидируемого основного средства отражаются следующим образом:

– при частичной ликвидации объекта основных средств – по дебету (кредиту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

– при частичной ликвидации объекта основных средств в процессе реконструкции – по дебету (кредиту) сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

2. В каком порядке подлежат отражению в учете изделия из металла при реконструкции объектов основных средств?

Порядок отражения изделий из металла зависит от порядка их классификации в целях дальнейшего использования.

Отходы, образующиеся в процессе осуществления юридическими лицами экономической деятельности, признаются отходами производства. Юридические лица обязаны обеспечивать сбор отходов и их разделение по видам, за исключением случаев, когда смешивание отходов разных видов допускается в соответствии с техническими нормативными правовыми актами, а также вести их учет (п. 21 ст. 1, подп. 1.1, 1.6 ст. 17 Закона от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами», далее – Закон № 271-З). Захоронение вторичных материальных ресурсов (т.е. отходов, которые после их сбора могут быть вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичного сырья и для использования которых в РБ имеются объекты по использованию отходов) запрещается (п. 3 ст. 1, п. 5 ст. 25 Закона № 271-З).

Основные правила учета лома черных и цветных металлов определены Инструкцией о порядке учета, хранения, использования и реализации черных и цветных металлов, их лома и отходов, утв. постановлением Минэкономики, Минстройархитектуры, Минпрома от 15.06.2006 № 98/12/10 (далее – Ин­струкция № 98/12/10), которая распространяется на всех субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих свою деятельность на территории РБ.

Согласно п. 4 Инструкции № 98/12/10 к черным металлам относятся чугун, сталь, ферросплавы и изделия из них. К цветным металлам относятся алюминий, вольфрам, кадмий, кобальт, магний, медь, молибден, никель, олово, ртуть, свинец, титан, цинк, их сплавы и изделия из них.

На основании п. 6 Инструкции № 98/12/10 организации осуществляют бухгалтерский учет лома и отходов черных и цветных металлов в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету и отчетности.

В п. 5 Инструкции № 98/12/10 приведены следующие определения:

– лом и отходы черных и цветных металлов – пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность оборудование, узлы и агрегаты, изделия из черных и цветных металлов, отходы производства изделий из черных и цветных металлов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе их производства;

– деловые отходы черных и цветных металлов – отходы проката черных и цветных металлов, которые могут быть использованы субъектом предпринимательской деятельности для собственных производственных и хозяйственных нужд без переплава;

– лом и отходы черных и цветных металлов – пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность оборудование, узлы и агрегаты, изделия из черных и цветных металлов, отходы производства изделий из черных и цветных металлов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе их производства;

– оборотные отходы черных и цветных металлов отходы металлургического и литейного производства, подлежащие вторичному использованию в этом же производстве в рамках одного технологического цикла в соответствии с технологическим процессом.

Порядок формирования в бухучете информации о запасах определены Инструкцией № 133.

К запасам относятся в т.ч. и материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям. При этом указанные материалы в бухучете отражаются по ценам возможного их использования:

Д-т сч. 10 – К-т сч. 08 (п. 44 Инструкции № 133).

Согласно п. 68 Инструкции № 133 списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад (в кладовую) организации на основании акта на списание материалов и (или) накладной на внутреннее перемещение материалов.

В соответствии с Инструкцией № 50 металлические изделия, которые возможно использовать в хозяйственной деятельности, отражаются:

– как строительные материалы, подлежащие передаче подрядчику на субсч. 07-3 «Строительные материалы» сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (ч. 1, 5 п. 12 Инструкции № 50);

– как строительные материалы, подлежащие использованию для собственных нужд, на субсч. 10-1 «Сырье и материалы» сч. 10 (ч. 1, 3 п. 16 Инструкции № 50);

– металлические изделия, которые не подлежат дальнейшему использованию, отражаются в бухучете как отходы на субсч. 10-6 «Прочие материалы» сч. 10 (ч. 1 и 9 п. 16 Инструкции № 50).

Учет наличия и движения отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации, изношенных шин и утильной резины и т.п. ведется на сч. 10 субсч. 10-6 «Прочие материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).

Как указывалось выше, оприходование металлических изделий, полученных в процессе модернизации, реконструкции, отражаются по дебету сч. 10 по ценам их возможного использования, в т.ч. как пригодных к использованию металлических изделий, так и не пригодных к дальнейшему использованию и подлежащих учету как отходы (п. 44 Инструкции № 133).

Таким образом, металлические изделия, пригодные для дальнейшего использования, отражаются записями:

Д-т сч. 07-3 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, подлежащих передаче подрядчику для повторного использования;

Д-т сч. 10-1 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, подлежащих использованию для собственных нужд;

Д-т сч. 10-6 – К-т сч. 08 – на сумму стоимости металлических изделий, не подлежащих дальнейшему использованию и подлежащих учету как отходы.

Вместе с тем при оприходовании отходов металлолома следует учитывать положения п. 12 Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 № 51, согласно которому стоимость строительных отходов, получаемых при выполнении строительных работ, работ по разборке и сносу и непригодных для повторного использования на данном объекте, но при наличии возможности реализации, определяется по ценам на дрова, металлолом и другие отходы с учетом годности к использованию или по ценам возможной реализации.

Согласно приложению 1 к Указу Президента от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» цены на лом и отходы черных и цветных металлов регулируются Минпромом.

Образующийся лом и отходы черных и цветных металлов подлежат сбору и обязательной сдаче заготовительным организациям Белорусского государственного объединения по заготовке, переработке и поставке лома и отходов черных и цветных металлов (далее – Белвтормет) или отгрузке по их нарядам. Использование субъектом предпринимательской деятельности лома и отходов черных и цветных металлов в собственном производстве, за исключением оборотных и деловых отходов, осуществляется только по нарядам организаций Белвтормета.

Срок хранения лома и отходов черных и цветных металлов, которые образуются у субъектов предпринимательской деятельности в процессе их хозяйственной деятельности, не должен превышать 3 месяцев с даты образования минимальной отгрузочной партии (специализированный автомобиль или железнодорожный вагон в зависимости от способа вывоза, применяемого данным субъектом) (п. 19 Инструкции № 98/12/10).

Деловые отходы черных и цветных металлов могут быть использованы субъектом предпринимательской деятельности для собственных производственных и хозяйственных нужд. В случае невозможности ис­пользования деловых отходов в месте их происхождения они подлежат сдаче организациям Белвтормета или отгрузке по их нарядам в порядке, установленном для лома и отходов черных и цветных металлов, или реализации сторонним организациям для их соб­ственных производственных и хозяйственных нужд без переплава.

Деловые отходы черных и цветных металлов реализуются субъектами предпринимательской деятельности сторонним организациям для их собственных производственных и хозяйственных нужд без переплава по ценам, определяемым по соглашению сторон с соблюдением установленного Минэкономики фор­мирования отпускных цен на вторичные ресурсы (п. 20 Инструкции № 98/12/10).

Субъект предпринимательской деятельности должен обеспечивать списание в установленном порядке в металлолом устаревших, вышедших из строя и непригодных для дальнейшей эксплуатации оборудования, металлоконструкций и инструмента, оборудования специальных площадок для раздельного хранения лома и отходов черных и цветных металлов по классам, видам, группам или маркам, принятие мер по недопущению загрязнения и смешивания лома и отходов черных и цветных металлов различных классов, видов, групп или марок между собой, а также с ломом и отходами других металлов и неметаллическими примесями, сбор, хранение и отгрузку лома и отходов черных и цветных металлов в рассортированном виде в соответствии с классификацией, установленной действующими стандартами (ГОСТ 2787-75, ГОСТ 1639-78, СТБ 1299-2001) (п. 21 Инструкции № 98/12/10).

При оприходовании отходов металла также следует учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З).

При этом каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, в котором должны указываться в том числе содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Следует обратить внимание, что стоимость металлолома определяется Белвторметом, организация – сдатчик лома не может сама определить его цену (цену возможной реализации) до момента получения от Белвтормета соответствующего акта. Поэтому после получения такого акта необходимо произвести в бух­учете (на дату отгрузки, оформленной товарно-­транспортной накладной) запись:

Д-т сч. 10-6 – К-т сч. 08 – оприходование металлолома, полученного в процессе реконструкции основных средств, по количеству металлолома и ценам, указанным в акте.

Доходы и расходы, связанные с реализацией лома Белвтормету, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности (п. 13 Инструкции № 102). Выручка от реализации лома отражается записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – на сумму, указанную в акте Белвтормета.

Стоимость реализованного лома списывается записью:

Д-т сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 10-6 (п. 2, 6, абз. 1, 2 п. 13, п. 32 Инструкции № 102; п. 24 Инструкции № 133; ч. 9 п.п. 16, 48, абз. 8, 11 ч. 3 п. 70 Инструкции № 50).

Денежные средства, поступившие за реализованный металлолом, согласно п.п. 40 и 48 Инструкции № 50 отражаются записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 62.

3. В чем отличие и особенности реконструкции зданий (сооружений) от других видов строительных работ?

Их отличие в объемах выполняемых работ, связанных с изменениями условий функционирования здания (сооружения).

Реконструкция отличается в первую очередь целью: направленностью на улучшение функционирования здания либо использование его по новому назначению (перепрофилирование), а также особенностями, к которым отнесена связь реконструкционных работ с изменением нормативных требований и (или) основных технико-экономических показателей к реконструируемым зданиям.

При реконструкции решаются следующие основные задачи:

– приведение объемно-планировочной структуры здания в соответствие с потребностями модернизируемого или вновь размещаемого производства, а в случае изменения функционального назначения здания, сооружения – с требованиями вновь размещаемых (перемещаемых) структурных подразделении организаций;

– повышение эксплуатационных качеств существующих несущих и ограждающих конструкций в соответствии с новыми требованиями производства (демонтаж и усиление конструкций, замена отдельных конструктивных элементов, разборка вспомогательных пристроек);

– изменение основных строительных параметров здания, связанное с развитием производства, а также с условиями проведения реконструктивных строительных работ, в т.ч. без остановки технологического процесса (конфигурации, план, высота помещений, сетка колонн);

– переустройство, замена инженерных систем для обеспечения потребностей реконструируемого здания и создания требуемых нормами условий труда работающих (увеличение мощности, пропускной способности, место расположения);

– совершенствование архитектурно-художественных качеств здания и его интерьеров с учетом современных требований к общей композиции организации и промышленной эстетики.

Ремонт, в отличие от реконструкции, не предполагает изменение конструкции здания (размера, объема, плана), а также изменений общего назначения здания или его отдельных помещений.

Основная задача ремонта – это:

– восстановление и замена отдельных элементов и конструкций здания, в частности, фундаментов, полов, перекрытий, стен, крыш, перегородок;

– восстановление или замена инженерно-технических оборудования, систем и коммуникаций, к примеру, систем газопотребления, отопления, общеобменной вентиляции, оборудования вводных устройств электроснабжения, тепловых пунктов, бойлеров;

– восстановление или усиление отдельных компонентов несущих конструкций, к примеру, конструктивных элементов ферм, покрытий, опор;

– усиление отдельных конструктивных элементов и конструкций здания (фундамент, перекрытие, покрытие, стена, крыша, опора, колонна, перегородка).

Модернизация зданий – это вид реконструкции, но в отличие от нее не предполагающая увеличение объема здания или его перепрофилирование. Проводимые при модернизации строительные работы выполняются в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций и направлены на качественную архитектурную перепланировку здания, на полное (частичное) обновление инженерного оборудования и систем, оснащения недостающими видами инженерных коммуникаций, переустройство наружных сетей (кроме магистральных).

На основании изложенного выше можно сделать краткий вывод:

– ремонт – это восстановление и замена;

– модернизация – это реконструкция, ограниченная существующими габаритами зданий, направленная на переустройство здания с приведением его в соответствие с современными требованиями;

– реконструкция – это изменения конструкции здания, не ограниченная его существующими габаритами и направленная на улучшение его характеристик.