Реформация баланса: история, процедура проведения, актуальные проблемы
До конца марта 2019 г. во всех коммерческих организациях должны пройти собрания учредителей, на которых, среди прочих, обязательными вопросами будут утверждение годовой бухгалтерской отчетности и принятие решения о распределении прибыли или покрытии убытка отчетного года. Заключительной процедурой составления годовой бухгалтерской отчетности станет реформация баланса, суть которой будет раскрыта в данной статье.
История. Понятие «реформация баланса» появилось в советской практике учета. Данной процедуре уделяли повышенное внимание, т.к. основной целевой установкой в советское время в управлении прибылью являлось обеспечение должного контроля над распределением прибыли, которая в те времена направлялась на формирование фондов специального назначения, перечисление в государственный бюджет. Для этого в учетной практике помимо сч. «Прибыли и убытки», на котором накапливалась в течение года информация о различных финансовых результатах хозяйственной деятельности организации, использовался контрпассивный сч. «Отвлеченные средства», который в 1985 г. был переименован в сч. «Использование прибыли». В течение года по дебету данного счета отражалась информация о начисленных налогах и платежах за счет прибыли в государственный бюджет, а также о начислениях в различные фонды специального назначения. В конце года дебетовое сальдо сч. «Использование прибыли» списывалось на сч. «Прибыли и убытки», т.е. составлялась бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Прибыли и убытки»;
К-т сч. «Использование прибыли».
Далее окончательный финансовый результат, определенный на сч. «Прибыли и убытки», присоединялся к уставному фонду, который в советские времена имел абсолютно другое значение по сравнению с современным показателем «уставный капитал». В итоге вся процедура в виде составления записей в конце года по списанию прибыли с баланса, а также всех отчислений из нее, произведенных в течение года, получила название «реформация баланса».
После 1991 г. в учетной практике РБ понятие «реформация баланса» просуществовало до 2004 г., а именно до ввода Типового плана счетов согласно постановлению № 891. Однако с учетом того, что РБ начала переходить от командно-административной экономики к рыночной, согласно приказу № 562, при реформации баланса на суммы использованной прибыли производилось уменьшение прибыли по дебету сч. 80 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 81 «Использование прибыли». После этого итоговый финансовый результат отчетного года включался в состав нераспределенной прибыли записью:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»;
К-т сч. 87 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При получении убытка составлялась обратная запись:
Д-т сч. 87 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».
Таким образом, реформация представляла собой закрытие сч.сч. 80 «Прибыли и убытки» и 81 «Использование прибыли». При этом сч. 81 закрывался на сч. 80, чтобы определить, какая величина заработанной прибыли была использована в течение отчетного года. В свою очередь, сч. 80 закрывался на сч. 87, т.е. остаток заработанной и неиспользованной за год прибыли присоединялся к прибыли (убытку) прошлых лет.
С 2004 г. был упразднен сч. 81 «Использование прибыли». Все отчисления из прибыли в бюджет отражались и отражаются до сих пор на сч. 99 «Прибыли и убытки». Если же возникала необходимость использовать прибыль отчетного года на выплату дивидендов, то сч. 99 закрывался на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом составлялась запись:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В конце года остаток сч. 99 переносился на сч. 84. Могли быть составлены следующие записи:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – при получении и неполном использовании прибыли в отчетном году;
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – при получении убытка в отчетном году.
В итоге до 2012 г. реформация баланса представляла собой закрытие сч. 99 на сч. 84. Причем реформация баланса могла проводиться в конце каждого месяца или квартала, ведь согласно действовавшим с 2004 до 2012 гг. бухгалтерским регулятивам в учетной политике организации можно было предусмотреть ежемесячное или ежеквартальное закрытие сч. 99 на сч. 84.
В 2012 г. реформация баланса осуществляется только в конце года, так как, согласно постановлению № 503, только по окончании отчетного года сч. 99 закрывается и составляется заключительная запись последнего месяца отчетного года (табл. 1):
Таблица 1. Заключительная запись последнего месяца отчетного года
|
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» |
при получении прибыли в отчетном году
|
|
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – при получении убытка в отчетном году. |
при получении убытка в отчетном году |
В течение года по дебету сч. 99 отражаются начисленные налоги и платежи из прибыли, а если возникает необходимость выплатить за счет прибыли отчетного года дивиденды, то составляется запись:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
К-т сч.сч. 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Последнее порождает существенные проблемы в бухгалтерском учете. Так, может оказаться, что на сч. 84 будет отсутствовать прибыль прошлых лет или ее величина будет незначительной, а начисленные дивиденды по прибыли отчетного года окажутся существенными. В итоге в балансе организации будет отражен убыток по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а по стр. 470 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» будет показано завышенное значение чистой прибыли отчетного периода.
Это свидетельствует о том, что упразднение из учетной практики значимого достижения советской школы бухгалтерского учета в виде применения в течение года счета «Использование прибыли» было существенной ошибкой разработчиков бухгалтерских регулятивов.
Безусловно, можно открыть к сч. 84 отдельный субсч. «Использование прибыли текущего года на дивиденды», однако все это только осложняет управление информационными потоками на сч. 84, к которому и так открывается множество субсчетов. Возврат возможности закрытия сч. 99 на сч. 84 в течение года в какой-то степени решил бы проблему, однако усложнил бы заполнение отчета о прибылях и убытках.
Кроме непосредственного закрытия сч. 99 на сч. 84 в конце отчетного года, реформации баланса включает в себя составление внутренних записей по сч.сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Типовому плану счетов к сч.сч. 90 и 91 открываются субсчета, на которых в течение года накопительным образом ведется учет соответствующих показателей доходов, расходов и финансовых результатов.
Порядок осуществления записей на данных счетах на примере сч. 90
Пример.
В коммерческой организации, которая стала функционировать в ноябре 2018 г., выручка от реализации продукции за январь 2018 г. составила 120 млн руб., себестоимость реализованной продукции – 70 млн руб., НДС – 20 млн руб., управленческие расходы – 15 млн руб., расходы на реализацию – 5 млн руб., прочие доходы по текущей деятельности – 12 млн руб., НДС с прочих доходов – 2 млн руб., прочие расходы по текущей деятельности составили 8 млн руб. Соответственно, к концу отчетного месяца на сч. 90 накопилась следующая информация:
– по кредиту субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 120 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – 20 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – 70 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-5 «Управленческие расходы» – 15 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-6 «Расходы на реализацию» – 5 млн руб.;
– по кредиту субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – 12 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» – 2 млн руб.;
– по дебету субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – 8 млн руб.
Согласно Типовому плану счетов сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-4, 90-5, 90-6, 90-8, 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности», 90-10 и кредитового оборота по субсчетам 90-1, 90-7 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от текущей деятельности за отчетный период, который отражается по дебету (кредиту) субсч. 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» и кредиту (дебету) сч. 99 «Прибыли и убытки».
В нашем случае финансовый результат составит 12 млн руб. (120 + 12 – 20 – 70 – 15 – 5 – 2 – 8), который отразится записью (табл. 2):
Таблица 2
|
Дебет субсчета |
Кредит счета |
Сумма, млн р. |
|
90-11 |
99 |
12 |
В итоге сам сч. 90 сальдо на отчетную дату иметь не будет, однако на субсчетах сформируется сальдо из отраженных в течение месяца сумм.
За декабрь 2018 г. выручка организации от реализации продукции составила 240 млн руб., себестоимость реализованной продукции – 180 млн руб., НДС – 40 млн руб., управленческие расходы – 50 млн руб., расходы на реализацию – 25 млн руб., прочие доходы по текущей деятельности – 60 млн руб., НДС с прочих доходов – 10 млн руб., прочие расходы по текущей деятельности составили 78 млн руб.
В итоге к концу месяца на субсч. 90-1 сформируется следующая информация:
1) сальдо на начало составит 120 млн руб.;
2) оборот по кредиту – 240 млн руб.
При определении финансового результата от текущей деятельности будет использоваться оборот по субсч. 90-1. Аналогичная ситуация будет наблюдаться на других субсчетах сч. 90 (кроме субсч. 90-11). После сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по субсчетам сч. 90 финансовый результат составляет -123 млн руб., который отразится записью (табл. 3):
Таблица 3
|
Дебет счета |
Кредит субсчета |
Сумма, млн р. |
|
99 |
90-11 |
123 |
При этом, например, сальдо на конец месяца на субсч. 90-1 составит 360 млн руб.
В течение года на сч.сч. 90 и 91 постепенно накапливается информация обо всех доходах, расходах и финансовых результатах, но в конце года следует составить внутренние записи, которые заключаются в том, что все субсчета, открытые к сч.сч. 90 (кроме субсч. 90-11) и 91 (кроме субсч. 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями соответственно на субсчета 90-11 и 91-5.
нашем примере будут составлены следующие внутренние записи в конце года (табл. 4):
Таблица 4
|
Дебет субсчета |
Кредит субсчета |
Сумма, млн. р. |
|
90-1 |
90-11 |
360 |
|
90-11 |
90-2 |
60 |
|
90-11 |
90-4 |
250 |
|
90-11 |
90-5 |
65 |
|
90-11 |
90-6 |
30 |
|
90-7 |
90-11 |
72 |
|
90-11 |
90-8 |
12 |
|
90-11 |
90-10 |
86 |
Итоговая величина финансового результата составит -71 млн руб.
Аналогичные записи будут сделаны по сч. 91.
Пример.
Итоговый финансовый результат по инвестиционной и финансовой деятельности составляет 112 млн руб.
Налог на прибыль от общего финансового результата составляет 7,38 млн руб., операции по отложенным налоговым активам и обязательствам в течение отчетного года отсутствовали. Поэтому, сопоставив в конце года обороты по дебету и кредиту сч. 99, получаем чистую прибыль в размере 33,62 млн руб. (–71 + 112 – 7,38), которая будет перенесена на сч. 84.
Процедура реформации баланса
В настоящее время процедура реформации баланса включает в себя:
1) составление внутренних записей на сч.сч. 90 и 91;
2) перенос итогового финансового результата, сформированного по дебету или кредиту сч. 99 на сч. 84 для дальнейшего принятия решения по распределению прибыли отчетного периода или покрытию убытка за счет имеющихся источников.
В заключение отметим, по мнению автора, нерешенную проблему в отношении распределения прибыли на выплату дивидендов. В Типовом плане счетов отмечено, что на выплату дивидендов направляется часть чистой прибыли отчетного года, которая была сформирована на сч. 99. В ст. 72 Закона РБ «О хозяйственных обществах» отмечено, что акционерное общество «вправе между акционерами – владельцами простых (обыкновенных) акций, а между акционерами – владельцами привилегированных акций обязано распределять часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей и покрытия убытков текущих периодов».
Казалось бы, между данными регулятивами не существует никаких противоречий, однако на сч. 84 в течение года могут быть сформированы финансовые результаты без предварительного их отражения на сч. 99, а значит, они не войдут в состав чистой прибыли отчетного периода согласно Типовому плану счетов. Это могут быть результаты переоценки долгосрочных активов, которые выбыли в течение года; выявленные ошибки по доходам прошлых лет. По дебету сч. 84 могут быть отражены и убытки отчетного периода, которые также не отражаются предварительно на сч. 99 (списание имущества в рамках Указа № 2844, выявленные ошибки прошлых лет по расходам).
Следует ли данные финансовые результаты учитывать при формировании прибыли для выплаты дивидендов, законодатель никак не уточняет. Данную проблему следует решить в новой редакции Закона РБ «О хозяйственных обществах», чтобы собственник четко понимал, какую именно сумму прибыли может изъять из организации в виде дивидендов, не нарушив при этом нормы актов законодательства.
1 Постановление Минфина от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета».
2 Приказ Министерства финансов СССР № 56 от 1.11.1991 № 56 «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению».
3 Приказ Минфина от 29.06.2011 № 50 «Об установлении Типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых и их отдельных структурных элементов» (далее – Типовой план счетов, постановление № 50).
4 Указ Президента РБ от 15.08.2017 № 284 «О выбытии имущества».
