Реализация уцененных газет: учет и налогообложение
Рассмотрим ситуацию, когда часть переданных организацией (редакцией), применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) без НДС с ведением бухучета, организациям торговли газет осталась нереализованной.
Ситуация. Согласно заключенным договорам издательство передает организациям торговли (далее – покупатели) газеты для реализации через розничные торговые объекты (киоски) по отпускным ценам, определенным протоколом согласования цен (протокол).
Нереализованные газеты ежемесячно списываются согласно акту об уценке не реализованных в торговой сети тиражей печатных изданий (далее – акт об уценке) (в котором по соглашению сторон кроме сумм списания нереализованных газет по ранее согласованным отпускным ценам указываются суммы исходя из цен их возможного использования с подписанием нового протокола) и остаются в розничной торговой сети для возможной реализации.
Рассмотрим, как учесть поступившие суммы от продажи уцененных газет исходя из цен их возможного использования в бухгалтерском и налоговом учете редакции, являются ли эти суммы внереализационными доходами и облагаются ли налогом при УСН.
При поступлении на счета юридических лиц, на которые возложены функции редакции печатных СМИ, подписной стоимости тиража этих СМИ за вычетом остающихся на счетах организаций связи сумм оплаты услуг связи согласно установленным тарифам (при реализации печатных СМИ по подписке), сумм оплаты услуг, оказанных организациями связи по оформлению подписки и выдаче печатных СМИ через торговую сеть этих организаций, сумм оплаты расходов организаций, задействованных в процессе реализации печатных СМИ по подписке, в выручку от реализации товаров для целей определения налоговой базы и валовой выручки при УСН включается сумма выручки, поступившей (причитающейся к поступлению) на счета этих юридических лиц (абз. 8 ч. 6 п. 2 ст. 288 Налогового кодекса, далее – НК).
Объектом налогообложения налогом при УСН признается валовая выручка, состоящая из сумм выручки от реализации и внереализационных доходов (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).
Выручка у организации на УСН, ведущей бухучет, отражается на дату ее признания в бухучете, независимо от даты проведения расчетов с соблюдением принципа начисления. Налогообложению налогом при УСН за отчетный период подлежит выручка, отраженная в бухучете за этот отчетный период (абз. 1, 2 ч. 2 п. 2 ст. 288 НК).
В соответствии с п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручка от реализации газет признается в бухгалтерском учете издательской организации при соблюдении следующих условий:
– покупателю (торговым организациям) переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на печатные издания:
– сумма выручки от их реализации может быть определена (известны отпускная цена газет, количество печатных изданий, переданных на реализацию);
– редакцией предполагается получение экономических выгод в результате реализации газет, журналов;
– расходы, связанные с реализацией, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции (продаже печатных изданий), могут быть определены.
В качестве даты признания выручки от реализации печатных изданий (газет) организация вправе принять дату, по состоянию на которую соблюдены условия:
– сумма выручки и расходы, связанные с реализацией печатных СМИ, можно определить;
– реализация печатных изданий должна принести экономическую выгоду организации.
При этом дата, на которую определяется выручка от реализации печатных изданий СМИ, не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары.
Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.
Согласно п. 36 Методических рекомендаций по планированию себестоимости печатных средств массовой информации и учету затрат юридическими лицами, на которые возложены функции редакций печатных средств массовой информации, утв. Приказом Мининформа от 05.07.2013 № 92 (далее – Методические рекомендации № 92), в случае уценки и (или) списания нереализованных по розничным ценам торговыми организациями и организациями связи в установленные договором сроки тиражей периодических печатных СМИ, которые в соответствии с условиями договора не подлежат возврату и расчеты за которые не производятся, на сумму оборота по реализации этих периодических печатных средств массовой информации у редакций (продавцов) уменьшаются обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведены уценка и (или) списание нереализованных по розничным ценам периодических печатных средств массовой информации.
В случае уменьшения цены за реализованные периодические печатные издания выручка редакций от реализации периодических печатных изданий подлежит корректировке. Такая корректировка осуществляется на дату, на которую произведено указанное уменьшение цены.
Уменьшение оборотов по реализации, корректировка выручки производятся на основании акта об уценке не реализованных в торговой сети тиражей периодических печатных изданий – акта сверки расчетов по не реализованным в торговой сети остаткам тиражей периодических печатных изданий (далее – акт об уценке), подписываемого двумя сторонами и являющегося первичным учетным документом.
Форма акта об уценке является неотъемлемой частью договора и утверждается учетной политикой организации.
Для отражения в бухучете результатов, связанных с текущей деятельностью организации в отчетном периоде, предназначен сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (ч. 2 п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).
В соответствии с п. 41 Методических рекомендаций № 92 у юридических лиц, на которые возложены функции редакции печатных средств массовой информации, выручка от реализации печатных СМИ через розничную торговую сеть по отпускным ценам, выручка за рекламные материалы и др. отражается по кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в корреспонденции с дебетом сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По дебету субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту сч. 43 «Готовая продукция» учитывается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, по которым на субсч. 90-1 отражена выручка.
Выручка от реализации печатных изданий СМИ, отраженная в бухгалтерском учете, корректируется сторнировочной записью по кредиту субсчета 90-1 на стоимость нереализованных газет, рассчитанную исходя из отпускной цены.
На основании акта об уценке в бухучете издательства формируются следующие бухгалтерские записи (п.п. 36, 41 Методических рекомендаций № 92):
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – «сторно» – корректировка выручки за отчетный период на сумму выручки за не реализованные в торговой сети остатки тиражей периодических печатных изданий по отпускной цене с учетом НДС;
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – на сумму задолженности торговых организаций и организаций связи за не реализованные в торговой сети остатки тиражей периодических печатных изданий по цене их возможного использования с учетом НДС. Следует обратить внимание, что суммы, причитающиеся к получению от реализации газет по цене возможного их использования, учитываются не в прочих доходах по текущей деятельности, а в выручке от реализации товаров.
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 62 – на сумму поступивших от торговых организаций и организаций связи денежных средств за уцененные остатки тиражей периодических печатных изданий.
Согласно ч. 12 п. 2 ст. 288 НК в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась им при исчислении налоговой базы налога УСН в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, соразмерное уменьшение выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведены указанный возврат (отказ) или уменьшение стоимости.
Следовательно, организацией, применяющей УСН, на основании данных бухучета в том отчетном периоде, в котором произведено списание нереализованных печатных изданий, на сумму оборота этих изданий по отпускным ценам уменьшается валовая выручка за этот отчетный период и, соответственно, уменьшается налогооблагаемая база налога при УСН.
В свою очередь, поступившие суммы от продажи газет по цене возможного использования увеличивают налоговую базу налога при УСН.
Рассмотрим отражение реализации печатных изданий (газет) в случае уценки не реализованных в торговой сети остатков тиражей периодических печатных изданий (газет) по отпускной цене на условных примерах.
Пример 1. (Акт об уценке и документ, подтверждающий реализацию, представляются торговыми организациями в издательство в том же месяце, в котором газеты были переданы им на реализацию.)
В июне 2018 г. организациям торговли издательством переданы газеты для реализации. В этом же месяце в полном объеме за реализованные газеты поступили денежные средства от покупателя (стоимостные показатели в примере условные).
В бухучете издательства в июне 2018 г. формируются следующие записи:
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – 1 500 BYN – отражена выручка от реализации газет по отпускным ценам (п.п. 17, 22 Инструкции № 102, ч. 2 п. 48, ч. 2, абз. 2 ч. 3, ч. 4, 5 п. 70 Инструкции № 50);
Д-т субсч. 90-4 – К-т сч. 43 – 1000 BYN – отражено списание фактической себестоимости реализованных газет в себестоимость реализации товаров за отчетный период (июнь 2018 г.) (ч. 1 п. 35 Инструкции № 102, ч.ч. 1, 4 п. 34, абз. 5 ч.ч. 3, 10, 11 п. 70 Инструкции № 50);
Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 – 1300 BYN – на сумму поступившей оплаты от торговых организаций за реализованные газеты по отпускным ценам (ч. 3 п. 48 Инструкции № 50);
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – «сторно» – 200 BYN – отражена корректировка выручки за июнь 2018 г. на стоимость не реализованных газет по отпускной цене издательства;
Д-т сч – 62 – К-т субсч. 90-1 – 50 BYN – отражена выручка от реализации газет по цене возможного использования;
Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 – 50 BYN – отражено поступление оплаты от торговых организаций (покупателей) за реализованные экземпляры газет по ценам возможного использования.
Пример 2. (Акт об уценке и документ, подтверждающий реализацию, представляются по истечении месяца передачи газет на реализацию.)
В июне 2018 г. организациям торговли переданы газеты для реализации. Денежные средства от покупателя за реализованные газеты по отпускным ценам и по цене возможного использования поступили в следующем месяце (июле 2018 г.) (стоимостные показатели в примере условные).
В бухучете за июнь 2018 г. необходимо произвести записи:
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – 1700 BYN – отражена выручка от реализации газет по отпускным ценам;
Д-т субсч. 90-4 – К-т сч. 43 – 1000 BYN – отражена себестоимость газет.
В следующем месяце (июле 2018 г.) согласно акту об уценке на стоимость не реализованных газет (учтенных в выручке за июнь 2018 г.) по отпускным ценам корректируется выручка от реализации газет на сумму 200 BYN:
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – «сторно» – 200 BYN – корректировка выручки на стоимость нереализованных газет;
Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 – 1500 BYN, отражено поступление оплаты за реализованные газеты по отпускным ценам;
Д-т сч. 62 – К-т субсч. 90-1 – 50 BYN – отражена выручка от реализации газет по цене возможного использования;
Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 – 50 BYN – отражено поступление оплаты от покупателей за реализованные экземпляры газет по ценам возможного использования.
На стоимость нереализованных газет уменьшается выручка, отраженная в бухучете и учитываемая при налогообложении. Поступившие суммы от покупателей за не реализованные газеты по цене возможного использования являются выручкой, включаемой в налоговую базу налога при УСН.
Таким образом, в случае корректировки выручки на сумму не реализованных газет по отпускной цене при налогообложении учитывается откорректированная выручка (уменьшенная), т.е. выручка с учетом величины корректировки в сторону уменьшения. Сумма корректировки (в сторону уменьшения) учитывается при определении налоговой базы налога при УСН. При этом суммы от реализации газет по цене возможного использования не являются внереализационными доходами. Кроме выручки от реализации газет с учетом корректировки в налоговую базу налога при УСН включается выручка от реализации части газет (нереализованных и списанных согласно акту уценки) по ценам возможного использования.
