Реализация и безвозмездная передача товаров работникам: исчисление НДС и заполнение ЭСЧФ

В соответствии со ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ, включая обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 93 НК), а также обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

Продажа товаров, к которым для целей исчисления НДС относятся также материалы, отдельные предметы в составе оборотных средств (МБП), основные средства, облагается НДС.

Согласно п. 1 ст. 100 НК днем отгрузки товаров признаются:

дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.

Исходя из п. 4 ст. 100 НК при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты. При этом день оплаты не следует понимать как день начисления заработной платы работнику. В данном случае момент фактической реализации товаров – это день отпуска товаров работнику. Таким образом, если начисление зарплаты произведено в одном отчетном периоде, а отпуск товаров в счет натуральной оплаты произведен в следующем, то исчисление НДС следует осуществлять за тот отчетный период, в котором произведена отгрузка товаров в порядке натуральной оплаты труда.

День отпуска товаров определяется на основании товаросопроводительных документов (ТТН-1, ТН-2 – в случае, если товары отпускаются за наличный расчет или если учетной политикой либо распоряжением руководителя установлено применение данных документов при отпуске товаров работникам) или иных документов, которыми оформляется передача товаров (ведомостей, реестров отпуска и т.п. – если товары отпускаются в счет зарплаты).

Реализация товаров работникам облагается НДС по ставке, которая установлена для реализации товара на территории РБ.

Согласно п. 3 ст. 97 НК при реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения налоговая база НДС определяется исходя из цены их реализации.

При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущественных прав по ценам ниже их себестоимости налоговая база НДС определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Рассмотрим сказанное на конкретных примерах.

Реализуем товары собственного производства

Пример 1. Себестоимость продукции – 360 BYN. Работнику данная продукция реализована за 240 BYN. Согласно учетной политике любая реализация работникам оформляется ТН-2 или ТТН-1. Товарная накладная выписана 11.07.2018 г.

Налоговой базой для исчисления НДС является 240 BYN с учетом НДС. НДС равен 240 х 20 / 120 = 40 BYN. Оборот по реализации отражается в налоговой декларации по НДС за январь–июль (III квартал – при квартальном исчислении НДС) 2018 г.

Реализуем приобретенные товары

Пример 2. Работнику реализованы приобретенные стройматериалы по цене 360 BYN. Стоимость их приобретения с учетом НДС составила 480 BYN (НДС – 80 BYN). Стройматериалы переданы в счет зарплаты по ведомости от 18.07.2018 г.

Налоговой базой для исчисления НДС является 360 BYN. НДС равен 360 х 20 / 120 = 60 BYN. Оборот по реализации стройматериалов отражается в налоговой декларации по НДС за январь–июль (III квартал – при квартальном исчислении НДС) 2018 г.

Реализуем бывшее в употреблении основное средство

Пример 3. Работнику реализована бензопила, числящаяся в составе основных средств, по цене 800 BYN. Остаточная стоимость бензопилы – 840 BYN. Налоговая база для исчисления НДС равна 800 BYN. НДС равен 800 х 20 / 120 = 133,33 BYN.

Работнику реализуются предметы в обороте

Пример 4. Спецодежда по заявлению работника при увольнении оставлена за ним. С работника удержано в счет возмещения стоимости спецодежды 30 BYN. Налоговой базой является цена реализации спецодежды – 30 BYN. НДС равен 30 х 20 / 120 = 5 BYN.

Безвозмездная передача товаров работникам

Согласно подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (ст. 31 НК).

Следовательно, при безвозмездной передаче товаров (материалов, основных средств) работникам исчисляется НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 100 НК при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав моментом их фактической реализации признается день передачи (выполнения, оказания).

Таким образом, оборот по безвозмездной передаче отражается в налоговой декларации по НДС в отчетном периоде передачи товаров работникам.

При безвозмездной передаче товаров работникам применяются ставки НДС, установленные в отношении оборота по реализации безвозмездно передаваемого объекта (10%, 20% и т.д.). Кроме того, к таким оборотам может применяться освобождение от НДС.

Ставка 10% применяется, если безвозмездно передаются:

производимая на территории РБ продукция растениеводства (кроме цветоводства, выращивания декоративных растений), дикорастущие ягоды, орехи и иные плоды, грибы, другая дикорастущая продукция, продукция животноводства (кроме пушнины), рыбоводства и пчеловодства;

продовольственные товары и товары для детей по перечню, утвержденному Указом Президента от 21.06.2007 № 287.

Освобождение от НДС применяется при безвозмездной передаче на территории РБ товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 94 НК, в отношении оборотов по реализации которых установлены льготы по НДС.

Расчетная ставка НДС применяется плательщиками, которые приобрели товары с расчетной ставкой и передают их безвозмездно.

В соответствии с п. 3 ст. 97 НК при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база НДС определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав. При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

При безвозмездной передаче объектов основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, налоговая база НДС определяется исходя из их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством.

Работнику безвозмездно передаются товары собственного производства

Пример 5. Работнику безвозмездно передана продукция себестоимостью 2000 BYN. Налоговой базой НДС является себестоимость 2000 BYN. НДС равен 2000 х 20 / 100 = 400 BYN.

Работнику безвозмездно передаются приобретенные товары

Согласно п. 3 ст. 97 НК при безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

Пример 6. Работникам к профессиональному празднику переданы в качестве подарка комплекты постельных принадлежностей, цена приобретения каждого – 60 BYN, в т.ч. НДС – 10 BYN. Налоговой базой является цена приобретения без учета «входного» НДС, который подлежит вычету, в сумме 50 BYN. НДС по безвозмездной передаче равен 50 х 20 / 100 = 10 BYN.

Пример 7. К юбилею главного бухгалтера в магазине приобретен подарок. Магазин предъявил НДС по расчетной ставке: стоимость подарка с НДС – 566,1 BYN, ставка НДС – 12,22222%, сумма НДС – 66,11 BYN, стоимость без НДС – 50 BYN. Сумма «входного» НДС 66,11 BYN принимается к вычету. НДС по безвозмездной передаче равен 61,11 BYN и исчисляется следующим образом: 500 BYN х 12,2222 / 100.

Работнику безвозмездно передается основное средство

Пример 8. Работнику безвозмездно передана электро­дрель, остаточная стоимость которой – 50 BYN. Налоговой базой является остаточная стоимость. НДС равен 50 х 20 / 100 = 10 BYN.

Работнику безвозмездно передается предмет в обороте

Пример 9. Работник уволился из организации и не вернул спецодежду остаточной стоимостью 6 BYN. Организация не оформила выбытие одежды как прочее выбытие (недостачу, порчу). В связи с этим выбытие спецодежды признается ее безвозмездной передачей, и необходимо исчислить НДС: 6 х 20 / 100 = 1,2 BYN.

Мероприятия, сопровождающиеся безвозмездной передачей товаров

Ситуация 1. Выигравшей конкурс профессионального мастерства бригаде вручен приз – кофе-машина.

В соответствии с письмом МНС от 14.03.2008 № 2-1-9/236 призы, врученные команде (неопределенному кругу лиц), не облагаются НДС. Данная операция признается собственным потреблением непроизводственного характера.

Таким образом, передача кофе-машины не подлежит налогообложению. Сумма НДС, предъявленная при приобретении печи, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Для того чтобы подтвердить передачу приза именно группе лиц, а не конкретному лицу, необходимы:

– приказ руководителя о проведении мероприятия (соревнования), в котором участвуют команды (бригады, цеха и т.п.), и приобретении для данного мероприятия призов в целях вручения призов;

– отчет о проведении мероприятия (соревнования), в котором содержится информация о передаче приза команде (бригаде, цеху).

Ситуация 2. Корпоратив проводился коллективом предприятия в ресторане. Услуги ресторана и товары (блюда) оплачены предприятием.

Согласно письму МНС от 24.09.2008 № 2-1-9/740 проведение праздничного вечера, юбилея, встреча делегации контрагента, оплата талонов на питание и т.п. является потреблением внутри организации, что должно подтверждаться соответствующими распорядительными документами руководителя организации.

Следовательно, оплата стоимости мероприятия в ресторане за работников не облагается НДС, если организация подтвердит связь мероприятия с осуществляемой ей деятельностью.

Ситуация 3. Организация приобрела у универмага для работников и передала им безвозмездно подарочные сертификаты, предъявив которые работники могут выбрать товары в универмаге на определенную сумму, указанную в сертификате.

Согласно письму МНС от 30.09.2011 № 2-1-10/10544, если организация приобретает на предприятиях торговли и сервиса подарочные сертификаты, которые впоследствии передает своим работникам в качестве подарка, а также другим организациям в счет оплаты за выполненные работы, то имеет место передача имущественных прав, подтвержденная сертификатом.

В соответствии со ст. 93 НК обороты по реализации имущественных прав на территории РБ, включая обороты по безвозмездной передаче имущественных прав, признаются объектами налогообложения НДС.

Согласно подп. 16.1 ст. 98 НК при уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база определяется как сумма превышения размера обязательств по данным договорам.

Таким образом, при безвозмездной передаче подарочного сертификата третьим лицам (работникам) в качестве подарка налоговая база по НДС будет равняться нулю, поскольку доход от передачи имущественных прав отсутствует.

Ситуация 4. Организация вместе с подарками передала работникам к празднику поздравительные открытки.

Согласно письму МНС от 30.12.2008 № 2-1-9/929 передача открыток для поздравлений юридических и физических лиц не является объектом обложения НДС, потому что относится к собственному потреблению непроизводственного характера. При этом от­крытки могут быть любой стоимости. «Входной» НДС по открыткам принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Создание электронного счета-фактуры

Согласно п. 8 ст. 106¹ НК в отношении товаров, реализуемых физическим лицам, плательщиком по итогам отчетного периода создается один итоговый электронный счет-фактура на разницу между общей суммой оборотов по реализации указанных товаров и суммой оборотов по реализации, по которым покупателями заявлено требование о предъявлении элект­ронного счета-фактуры, с указанием суммы НДС, исчисленной от указанной разницы, который направляется на Портал не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Исходя из подп. 2.4 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» срок выставления такого ЭСЧФ на Портал с 1 января 2018 г. – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день совершения операции, указанный в ЭСЧФ.

При этом исходя из ст. 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Таким образом, отдельно на каждый оборот по реализации физическим лицам не нужно создавать ЭСЧФ. Как подарки, так и продажа физическим лицам отражаются в итоговом ЭСЧФ, который создается за месяц или за квартал, в зависимости от того, какой период является отчетным по НДС.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 106¹  НК электронный счет-фактура не создается плательщиком при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 93 НК (за исключением случаев, предусмотренных п.п. 14 и 15 ст. 106¹ НК) и (или) нормативными правовыми актами Президента и не подлежащих отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Следовательно, если оборот по реализации, в т.ч. по безвозмездной передаче, физическим лицам не отражается в налоговой декларации по НДС в связи с тем, что не признается объектом налогообложения, то его не нужно включать в ЭСЧФ.

Кроме того, не включаются в ЭСЧФ обороты по реализации (безвозмездной передаче) физическим лицам, освобожденные от НДС.

Так, исходя из п. 7 ст. 106¹ НК электронный счет-фактура не создается плательщиком при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), имущественных прав, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии с п. 1 ст. 94 НК и (или) нормативными правовыми актами Президента.

Вместе с тем, целесообразно данный оборот включать в ЭСЧФ, чтобы не образовалось расхождение при камеральном контроле налоговой декларации по НДС.

Правила заполнения итогового ЭСЧФ содержатся в п. 39 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).

При реализации физическим лицам объектов, по которым продавцом по итогам отчетного периода в соответствии с ч. 2 п. 8 ст. 106¹ НК создается один итоговый ЭСЧФ, продавцом в ЭСЧФ указываются:

в стр. 3 «Дата совершения операции» – дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует последнему дню соответствующего отчетного периода, т.е. последний день месяца или квартала, за который создается ЭСЧФ;

в стр. 4 «Тип ЭСЧФ» – тип ЭСЧФ «Исходный»;

в стр. 6 «Статус поставщика» – статус поставщика «Продавец»;

в стр. 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» – статус получателя «Покупатель».

Следует отметить, что остальные строки до раздела 6 ЭСЧФ не заполняются.

В гр. 7 раздела 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых объектов без учета НДС;

в гр. 9 раздела 6 – ставки НДС, по которым облагаются соответствующие объекты;

в гр. 10 раздела 6 – сумма НДС, исчисленная продавцом;

в гр. 11 раздела 6 – стоимость всего количества (объема) реализуемых по ЭСЧФ объектов с учетом НДС.

Графы 3.1, 3.2, 4, 5, 6, 8 раздела 6 ЭСЧФ не заполняются.

Остальные строки и графы ЭСЧФ заполняются в зависимости от необходимости и особенностей их заполнения, установленных главой 3 Инструкции № 15.

Пример создания итогового ЭСЧФ

Отчетным периодом по НДС у плательщика является календарный месяц.

В июле 2018 г. плательщик НДС (организация):

– удержал из зарплаты Сидорова возмещение стоимости телефонного звонка 10 BYN;

– подарил Антонову телевизор в связи с юбилеем (стоимость – 1200 BYN, в т.ч. НДС – 200 BYN);

– передал работникам приобретенные в кафе обеды стоимостью 300 BYN;

– передал Андрееву в счет зарплаты стройматериалы стоимостью 120 BYN, в т.ч. НДС – 20 BYN;

– удержал при увольнении у Михайлова стоимость невозвращенной спецодежды 24 BYN, в т.ч. НДС – 4 BYN;

– организовал по приказу руководителя для работников празднование профессионального торжества в кафе (расходы составили 2000 BYN).

Заполнение ЭСЧФ

В стр. 3 «Дата совершения операции» указывается 31.07.2018 г.;

в стр. 4 «Тип ЭСЧФ» – тип ЭСЧФ «Исходный»;

в стр. 6 «Статус поставщика» – статус поставщика «Продавец»;

в стр. 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» – статус получателя «Покупатель».

Остальные строки ЭСЧФ до раздела 6 ЭСЧФ не заполняются.

Раздел 6 ЭСЧФ

Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам Раздел 6	№ п/п	Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав	Коды		Единица измерения	Количество объем)	Цена (тариф) за единицу товара (работы, услуги), имущественных прав без учета НДС, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС, руб.	В том числе сумма акциза, руб.	НДС ставка, %	НДС сумма, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, руб.	Дополнительные данные
			ТТН ВЭД ЕАЭС	ОКЭД
	1	2	33.1	33.2	4	5	6	7	8	9	10	11	12
	1	Товары, проданные физлицам						120		20	24	144
	2	Товары, безвозмездно переданные физлицам	1					1000		20	200	1200
	Всего по счету							1120			224	1344

 

Пояснения

1) Удержание из заработной платы возмещения стоимости телефонного звонка, передача работникам обедов, приобретенных у сторонней организации, не отражаются в ЭСЧФ.

Обоснование. Согласно подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС не признается стоимость питания, подписки на печатные СМИ, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших. На основании подп. 19.9 п. 9 ст. 107 НК «входной» НДС по этим товарам, работам (услугам) не подлежит вычету.

Исходя из подп. 14.11 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42), в разделе I налоговой декларации по НДС не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Следовательно, поскольку вышеназванные обороты не признаются объектом налогообложения, а в соответствии с Инструкцией № 42 не отражаются в налоговой декларации по НДС, в ЭСЧФ они не включаются.

2) Расходы по празднованию профессионального торжества в кафе (связанные с деятельностью организации) не отражаются в ЭСЧФ.

3) Дарение телевизора включается в ЭСЧФ.

4) Передача в счет зарплаты стройматериалов включается в ЭСЧФ.

5) Удержание при увольнении стоимости невозвращенной спецодежды включается в ЭСЧФ.