Пусконаладочные работы выполняются после приемки объекта в эксплуатацию
Предъявлен к приемке в эксплуатацию объект «Замена котельного оборудования на энергоэффективное». Монтаж котла производился силами своей организации, пусконаладочные работы и режимно-наладочные испытания – другой организацией.
Включаются ли в стоимость смонтированного котельного оборудования пусконаладочные работы, если они не были предусмотрены проектно-сметной документацией, или их можно отнести на себестоимость производства тепловой энергии?
Затраты на проведение пусконаладочных работ относятся на увеличение стоимости оборудования, в т.ч. в ситуации, когда такие работы проводятся организацией, которая не осуществляла монтаж такого оборудования.
Согласно п. 9 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 г. № 10 (далее – Инструкция № 10) бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
Пунктом 11 Инструкции № 10 определено, что до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию затраты, учтенные на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и увеличивающие стоимость объекта (части объекта), составляют в бухгалтерском учете стоимость незавершенного строительства.
В соответствии с п. 12 Инструкции № 10 аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, а именно:
по части объекта основного назначения;
по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения;
по части объекта энергетического хозяйства;
по части объекта транспортного хозяйства и связи;
по наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям;
по благоустройству и другим частям объекта.
Пунктом 13 Инструкции № 10 определено, что аналитический учет затрат по каждому объекту учета должен обеспечить получение данных о затратах:
на строительно-монтажные работы;
на работы по монтажу оборудования;
на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, предусмотренного в проектно-сметной документации на строительство.
Аналитический учет прочих работ и затрат, а также затрат на приобретение мебели, инструмента, инвентаря, предусмотренных в проект- но-сметной документации на строительство, ведется без распределения по объектам учета.
Пунктом 2 Инструкции № 10 определено, что:
объект учета (часть объекта строительства) – каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты.
Справочно. Порядок составления сметной документации, в состав которой входит в т.ч. сводный сметный расчет, определен Инструкцией о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 г. № 51 (далее – Инструкция № 51).
Согласно п. 2 Инструкции № 51 она обязательна для применения при составлении сметной документации на строительство объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в т.ч. государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов и внешних займов, привлеченных под гарантии Правительства РБ, кредитов банков РБ под гарантии Правительства РБ и областных, Минского городского исполнительных комитетов, а также при строительстве жилых домов с использованием государственной поддержки.
Вместе с тем, ввиду отсутствия специального нормативного правового акта, устанавливающего порядок составления сметной документации при иных («небюджетных») источниках финансирования, положения Инструкции № 51 в части структуры расходов (затрат), включаемых в сводный сметный расчет, а также в части состава сметной документации, используются при составлении сметной документации, в т.ч. сводного сметного расчета всеми организациями.
Составление отдельной сметной документации на пусконаладочные работы является достаточно распространенной практикой.
Однако, с учетом информации, указанной в вопросе, хотелось бы обратить внимание, что составление проектной и сметной документации, в т.ч. по пусконаладочным работам, является обязательным, т.е. можно вести речь о том, что они не предусмотрены проектно-сметной документацией на строительство основного объекта, а не о том, что в отношении таких работ отсутствует проект- ная (в т.ч. сметная документация) как таковая.
Порядок составления сметной документации по пусконаладочным работам (ПНР) в настоящее время регулируется Инструкцией о порядке определения сметной стоимости пусконаладочных работ и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2013 № 51, которая в силу причин, указанных выше, используется при составлении сметной документации как по объектам, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных средств, так и по объектам, финансирование возведения которых осуществляется за счет «внебюджетных» источников.
ПНР в процессе осуществления строительства – это комплекс работ, который обеспечивает подготовку и ввод оборудования в эксплуатацию. ПНР выполняются после монтажа оборудования, и в комплекс выполняемых пусконаладочных работ включаются работы по проверке и апробированию всех элементов, узлов, деталей и агрегатов соответствующего оборудования для достижения последним проектных параметров, а также параметров, гарантированных заводом-изготовителем оборудования (либо поставщиком оборудования).
Особенностью проведения пусконаладочных работ является тот факт, что ПНР определенного оборудования могут выполняться как до приемки объекта строительства в эксплуатацию, так и после приемки объекта строительства в эксплуатацию, а также могут как сопровождаться пробным выпуском продукции, так и не сопровождаться ее пробным выпуском.
В соответствии с п. 50 Инструкции № 10 стоимость смонтированного оборудования формируется по совокупности фактически произведенных затрат на его приобретение, стоимости работ по его монтажу, суммы косвенных затрат и стоимости пусконаладочных работ (в т.ч. при наличии пробного выпуска продукции).
Если затраты по монтажу нескольких единиц оборудования оформлены одним первичным учетным документом, то стоимость пусконаладочных работ распределяется между отдельными единицами оборудования пропорционально стоимости каждой единицы оборудования, указанной в акте сдачи-приемки строительных работ.
Таким образом, в настоящее время стоимость ПНР всегда включается в стоимость смонтированного оборудования.
При этом на увеличение стоимости смонтированного оборудования в бухучете следует относить:
– как ПНР, которые не связаны с пробным выпуском продукции, так и ПНР, которые связаны с пробным выпуском продукции;
– как ПНР, которые выполняются до приемки объекта строительства в эксплуатацию, так и ПНР, которые выполняются после приемки объекта строительства в эксплуатацию;
– как стоимость ПНР, которая предусмотрена проектно-сметной документацией, так и стоимость ПНР, которая первоначально не предусмотрена проектно-сметной документацией на строительство объекта (работы выполняются уже после приемки объекта строительства в эксплуатацию на основании отдельного договора).
На основании вышеизложенного организации-заказчику (застройщику) следует обратить внимание на то, что стоимость ПНР в настоящее время рассматривается в качестве затрат, непосредственно связанных с приобретением объектов основных средств (в качестве которых в бухучете организации-заказчика (застройщика) будет отражено смонтированное оборудование) и приведением их в состояние, пригодное для использования (эксплуатации).
В отношении порядка бухучета ПНР, которые были выполнены до приемки объекта строительства в эксплуатацию у организации-заказчика (застройщика), как правило, никаких вопросов не возникает.
Данные затраты согласно п. 50 Инструкции № 10 относятся на увеличение стоимости смонтированного оборудования, которая состоит из совокупности:
– затрат по приобретению оборудования, включая транспортные расходы, таможенные платежи и т.п.;
– затрат на проведение работ по монтажу оборудования;
– суммы косвенных затрат, которые относятся (распределяются) по окончании строительства объекта, в т.ч. и на стоимость оборудования, в порядке, установленном п. 40 Инструкции № 10;
– стоимости ПНР.
В случае, если ПНР осуществляются после приемки объекта строительства, а также после того, как соответствующее оборудование принято в эксплуатацию в качестве объекта основных средств (ОС) и уже отражено организацией-заказчиком (застройщиком) на сч. 01 «Основные средства», то необходимо обратить внимание на следующие требования законодательства.
а) В соответствии с требованиями п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, первоначальная стоимость ОС не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) ОС, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки ОС в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством.
В настоящее время проведение ПНР после приемки оборудования (являющегося объектом основных средств) в эксплуатацию является одним из «иных случаев, установленных законодательством», при которых увеличивается первоначальная стоимость объектов ОС после их ввода в эксплуатацию.
б) До проведения ПНР, которые, как уже указывалось, проводятся для проверки и апробирования оборудования в целях подтверждения либо достижения последним необходимых технических параметров, оборудование нельзя признать доведенным до состояния, пригодного к использованию.
В связи с этим, несмотря на то, что в регистрах бухучета смонтированное оборудование уже числится на сч. 01 «Основные средства» в составе объектов ОС организации, амортизационные отчисления по данному оборудованию, как правило, не осуществляются, так как оно не эксплуатируется.
Так, п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, установлено, что если активы приняты к бухучету в составе ОС, нематериальных активов, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации.
На основании вышеизложенного начисление амортизации по смонтированному оборудованию будет начато только после того, как будет сформирована его стоимость с учетом ПНР, и данное оборудование будет пригодно к фактической эксплуатации.
в) Если проведение ПНР в отношении смонтированного оборудования осуществляется в течение длительного периода (нескольких недель, месяцев), то отнесение стоимости пусконаладочных работ на увеличение стоимости оборудования осуществляется единовременно в полной сумме после окончания проведения всего комплекса ПНР.
Затраты по проведению отдельных этапов ПНР на основании имеющихся у организации первичных учетных документов до полного окончания проведения ПНР отражаются на сч. 08.
