Продажа, монтаж оборудования и работы по устройству бетонного основания, не предусмотренные договором

Организация продает авторемонтное оборудование и осуществляет его монтаж. Оборудование должно устанавливаться на бетонное основание, а специалистов по выполнению таких работ (устройство бетонного основания) в организации нет, в связи с чем она заключает договор о выполнении данных работ со сторонней организацией. Сторонняя организация выставляет организации акт выполненных работ. При этом в договоре с покупателем выполнение работ по укладке бетонного основания не оговорено. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эту операцию?

Учитывая, что договором не предусмотрено возмещение покупателем затрат на укладку бетонного основания, и сумма возмещения дополнительных затрат не согласована (не подтверждена) заказчиком, осуществление укладки бетонного основания с привлечением субподрядной организации расценивается как безвозмездно оказываемая услуга покупателю при монтаже оборудования

В рассматриваемой ситуации предполагается, что организация, поставляющая оборудование, приняла на себя обязательство по его монтажу, т.е. заключила смешанный договор, содержащий в себе нормы договора поставки и подряда.

Справочно: под монтажом оборудования подразумевается совокупность мероприятий по определению места его установки, выбору и сооружению для него соответствующего фундамента, установке его на фундамент, наладке, испытанию и сдаче в эксплуатацию. При подготовке оборудования к эксплуатации его подключают к электросети, паро- и воздуховодам, заземлению, водопроводу. Основные требования к монтажу заключаются в том, чтобы установленное оборудование работало производительно и надежно, служило как можно дольше без ремонта. Эти требования могут быть обеспечены точным взаимным расположением агрегатов и деталей при его монтаже.

Оборудование в цехах может быть установлено непосредственно на полу или на индивидуальном фундаменте. При этом оборудование можно устанавливать без закрепления или с закреплением с помощью цементного раствора, специальной мастики или фундаментных (анкерных) болтов. Форма и размеры фундамента определяются конструктивными особенностями монтируемого на нем оборудования, а также схемой технологического процесса его работы и характером производства.

Работы по устройству бетонного основания логично отнести к работам по подливке фундамента под оборудование, которые относятся к категории «Работы бетонные» (подп. 12.14 п. 12 Перечня № 17¹).

Работы по монтажу оборудования, осуществляемые продавцом, относятся к категории «Работы по монтажу технологического оборудования» (п. 26 Перечня № 17).

Порядок монтажа технологического оборудования закреплен в ТКП 45-3.05-166-2009².

В соответствии с ТКП 45-3.05-166-2009:

1) работы по монтажу оборудования должны выполняться в соответствии с утвержденной проектной документацией, проектом производства работ (ППР) и сопроводительной документацией по монтажу оборудования, передаваемой заказчиком (инвестором) на период производства монтажных работ (п. 5.3 разд. 5 ТКП 45-3.05-166-2009);

2) при подготовке монтажной организации к производству работ должны быть:

разработан, согласован с заказчиком и утвержден ППР по монтажу оборудования;
подготовлены грузоподъемные средства, устройства для монтажа и индивидуальных испытаний, инвентарные производственные и санитарно-бытовые здания и сооружения, предусмотренные ППР (подп. 6.1.3 п. 6.1 ТКП 45-3.05-166-2009);
подготовка производства монтажных работ должна осуществляться в соответствии с графиком и включать в т.ч. приемку монтажной организацией от заказчика (генподрядчика) производственных зданий, сооружений и фундаментов под монтаж оборудования (подп. 6.1.4 п. 6.1 ТКП 45-3.05-166-2009);

3) в зданиях и сооружениях, сдаваемых под монтаж оборудования, должны быть выполнены строительные работы, предусмотренные ППР (оштукатурены стены, выполнены все санитарно-технические работы и работы по остеклению окон и фонарей, навешены двери), проложены подземные коммуникации, произведена обратная засыпка с уплотнением грунта до проектных отметок, устроены каналы и выполнена стяжка под покрытия полов (ч. 1 подп. 6.2.1 п. 6.1 ТКП 45-3.05-166-2009);

4) приемка здания (сооружения) под монтаж оборудования оформляется подписанием акта по форме 2 в соответствии с приложением В к ТКП 45-3.05-166-2009. Акт подписывается как заказчиком, так и исполнителем работ (организацией, осуществляющей монтаж оборудования) (подп. 6.2.3 п. 6.2 ТКП 45-3.05-166-2009).

Пунктом 10 Инструкции № 26³ установлено, что первоначальная стоимость приобретенных основных средств (ОС) определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

стоимость приобретения ОС;
таможенные сборы и пошлины;
проценты по кредитам и займам;
затраты по страхованию при доставке;
затраты на услуги других лиц, связанные с приведением ОС в состояние, пригодное для использования;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом ОС и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, до момента проведения работ по монтажу оборудования заказчиком (покупателем) должна быть обеспечена подготовка производственного сооружения (его части), в т.ч. фундаментов под монтаж оборудования, что должно быть определено ППР. Учитывая, что согласно инструкции по монтажу устанавливаемого оборудования требуется наличие бетонного основания в производственном помещении здания, то при передаче в зданиях и сооружениях, сдаваемых под монтаж оборудования, заказчиком (покупателем) должны быть обеспечены требования, предусмотренные инструкцией по монтажу технологического оборудования.

При этом затраты на выполнение работ по устройству бетонного основания, на которое устанавливается оборудование, как непосредственно связанных с монтажом оборудования в соответствии с нормами п. 10 Инструкции № 26 должны учитываться при формировании первоначальной стоимости ОС у покупателя.

По сути затраты по устройству бетонного основания, предъявленные организации, осуществляющей монтаж оборудования, не являются затратами организации, осуществляющей монтаж оборудования, а подлежат возмещению заказчиком (покупателем) в соответствии с договором, когда организация, осуществляющая монтаж оборудования, несет указанные расходы по поручению заказчика (покупателя).

В договорах на оказание услуг по монтажу оборудования организация, осуществляющая монтаж оборудования (продавец), имеет право предусмотреть возможность возмещения стоимости затрат, не предусмотренных перечнем работ, проводимых при монтаже оборудования, на основании актов выполненных работ (оказанных услуг) сторонними организациями.

В случае если договором предусмотрено возмещение заказчиком (покупателем) иных затрат (помимо работ по монтажу оборудования) в бухгалтерском учете продавца (организации, осуществляющей монтаж оборудования), предъявленная к возмещению сумма затрат на устройство бетонного основания для монтируемого оборудования, выполненная силами сторонней организации, отражается следующей записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 2 п. 48 Инструкции № 50⁴).

В рассматриваемом случае заключенным договором не предусмотрено возмещение покупателем затрат на укладку бетонного основания и сумма возмещения дополнительных затрат не согласована (подтверждена) заказчиком.

Учитывая нормы п. 2 Инструкции № 44⁵, стоимость строительных работ, выполненных с привлечением субподрядной организации, не может быть признана расходами по договору строительного подряда.

Осуществление укладки бетонного основания с привлечением субподрядной организации расценивается как безвозмездно оказываемая услуга покупателю, оказываемая при монтаже оборудования.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно ст. 31 НК⁶ признаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты.

Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав являются объектом для налогообложения НДС в соответствии с подп. 1.1.3 и п. 1 ст. 115 НК.

Налоговая база НДС при безвозмездной оказываемой услуге по укладке бетонного основания определяется исходя из себестоимости таких работ (п. 14 ст. 120 НК).

Стоимость безвозмездно оказанных услуг для целей исчисления налога на прибыль не включается в выручку и не учитывается в составе затрат, учитываемых при налогообложении (п. 1 ст. 168, подп. 1.9 п. 1 ст. 173 НК).

В бухгалтерском учете безвозмездная передача отражается следующими записями:

Д-т субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты» (субсч. «Стоимость работ, выполненных субподрядчиками»).

¹Перечень видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности, утв. постановлением Минстройархитектуры от 10.05.2011 № 17 (далее – Перечень № 17).

²ТКП 45-3.05-166-2009 (02250) «Технологическое оборудование. Правила монтажа и испытаний», утв. приказом Минстройархитектуры от 29.12.2009 № 441 (далее – ТКП 45-3.05-166-2009).

³Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

⁴Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44.

⁶Налоговый кодекс (НК).