Проблемы учета программного обеспечения
Программное обеспечение является сегодня неотъемлемым элементом в деятельности любой организации. Программы появляются по-разному: одни сразу установлены на компьютерах, другие приобретаются отдельно у разработчиков, официальных дилеров на различных носителях, а иногда – через Интернет путем скачивания с сайта продавца. При этом может приобретаться различный объем прав, в дальнейшем часто возникают дополнительные расходы – на установку и доработку. Рассмотрим некоторые из этих особенностей, от которых зависит порядок отражения программного обеспечения в бухучете.
В подп. 10) п. 1 ст. 993 Гражданского кодекса (далее — ГК) и п. 5 ст. 6 Закона от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 262-3) указано, что компьютерные программы являются объектами авторского права. При этом охрана компьютерных программ распространяется на все виды компьютерных программ (в т.ч. операционные системы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код (п. 2 ст. 993 ГК и ст. 13 Закона № 262-З). В свою очередь, в ст. 4 Закона № 262-З компьютерная программа определяется как представленная в объективной форме упорядоченная совокупность команд и данных, предназначенных для использования на компьютере и в иных системах и устройствах в целях обработки, передачи и хранения информации, производства вычислений, получения аудиовизуальных изображений и других результатов. Частью компьютерной программы являются включенные в компьютерную программу документы, детально описывающие функционирование компьютерной программы, в т.ч. взаимодействие с пользователем и внешними компонентами.
В ст. 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву от 20.12.1996 г. подчеркивается, что компьютерные программы охраняются как литературные произведения, причем такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения. Аналогичная норма содержится в п. 4 Протокола об охране и защите прав на объекты интеллектуальной собственности (приложение № 26 к Договору о Евразийском экономическом союзе).
Проектировочные материалы, полученные в ходе разработки компьютерной программы, но не включенные в созданную компьютерную программу, не являются частью компьютерной программы и охраняются, как самостоятельные объекты авторского права, если обладают признаками, указанными в п.п. 1 и 2 ст. 6 Закона № 262-З.
Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей), а также иные действия согласно ст. 16 Закона № 262-З, за исключением случаев свободного использования объектов авторского права и смежных прав, предусмотренных его главой 4 (п. 2 ст. 13 Закона № 262-З).
Лицу, правомерно владеющему экземпляром компьютерной программы, принадлежит право ее использования по прямому назначению, включая установку на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей), на условиях, установленных автором или иным правообладателем (п. 3 ст. 13 Закона № 262-З). При этом отчуждение правомерно приобретенного экземпляра компьютерной программы влечет прекращение права ее использования, если иное не предусмотрено автором или иным правообладателем в договоре.
Лицо, правомерно владеющее экземпляром компьютерной программы или базы данных, вправе изготовить копию компьютерной программы или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда оригинал компьютерной программы или базы данных утерян, уничтожен или стал непригодным для использования (п. 1 ст. 39 Закона № 262-З). При этом такая копия компьютерной программы или базы данных не может быть использована для иных целей и должна быть уничтожена в случае, если владение экземпляром этой компьютерной программы или базы данных перестанет быть правомерным.
Кроме того, лицо, правомерно владеющее экземпляром компьютерной программы, вправе адаптировать ее, т.е. настроить без изменения исходного кода исключительно в целях ее функционирования на технических устройствах пользователя и обеспечения совместной работы с другими компьютерными программами, либо внести в компьютерную программу изменения в случае, если она была поставлена вместе с открытым исходным кодом и (или) такому лицу было предоставлено право на ее переработку, а также осуществлять действия, необходимые для функционирования такой программы в соответствии с ее назначением, в т.ч. запись и хранение в памяти компьютера (одного компьютера или одного пользователя компьютерной сети), если иное не предусмотрено договором с автором или иным правообладателем, при условии, что полученная при выполнении указанных действий информация не будет использоваться для создания других компьютерных программ, аналогичных адаптируемой, или для осуществления любого действия, нарушающего авторское право (п. 2 ст. 39 Закона № 262-З).
Возможность использовать объект авторского права, в т.ч. компьютерную программу, организация получает в случае приобретения исключительных или неисключительных прав на соответствующий объект по лицензионному договору. При этом пользователь (лицензиат) может использовать объект авторского права способами, которые прямо предусмотрены лицензионным договором (п. 1 ст. 44 Закона № 262-З). Лицензионный договор предполагается возмездным, если иное не предусмотрено этим договором. Вознаграждение определяется в лицензионном договоре в процентах от дохода за соответствующий способ использования объекта авторского права либо в виде фиксированной суммы или иным способом (п. 4 ст. 44 Закона № 262-З). Следует отметить, что заключение лицензионного договора о предоставлении права использования компьютерной программы или базы данных допускается путем заключения каждым лицензиатом с соответствующим лицензиаром договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре компьютерной программы или базы данных либо на упаковке каждого экземпляра или приложены к каждому экземпляру (п. 7 ст. 44 Закона № 262-З). Начало использования такой компьютерной программы или базы данных лицензиатом означает его согласие на заключение договора.
Согласно ст. 985 ГК по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности. Таким образом, по лицензионному договору лицензиар передает лицензиату права использования компьютерной программы, являющейся объектом интеллектуальной собственности. При этом важно внимательно ознакомиться с условиями лицензионного соглашения и выяснить, какие права на программу получает ее пользователь и какие обязанности несет. От этого зависят особенности бухучета, порядок выплат и начисление налогов.
Отражение в бухучете
В соответствии с подп. 5.1 п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), к нематериальным активам относятся имущественные права в отношении объектов интеллектуальной собственности, в т.ч. объектов авторского права, включая компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством.
При этом не уточняется, идет ли речь об исключительных или неисключительных правах. По общему правилу должны соблюдаться условия признания объектов, не имеющих материально-вещественной формы, нематериальными активами, установленные в п. 2 Инструкции № 25:
– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
При невыполнении любого из указанных условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами (п. 4 Инструкции № 25).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 7 Инструкции № 25), которым в случае компьютерной программы признается совокупность имущественных прав, возникающих из свидетельства, лицензионного (авторского) договора либо в ином установленном законодательством порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. При этом аналитический учет программ по инвентарным объектам ведется в инвентарных карточках учета нематериальных активов или в иных регистрах аналитического учета.
Фактические затраты на приобретение нематериальных активов и приведение их в состояние, пригодное для использования, отражаются в бухучете записью (п. 15 Инструкции № 25):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов отражается записью:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» – К-т сч. 08.
Документальное оформление
Компьютерные программы, как и любые другие нематериальные активы, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов (п. 12 Инструкции № 25). Этот документ, как указано в п. 2 Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 22.04.2011 № 23, заполняется организацией, передающей числящиеся в бухгалтерском учете объекты нематериальных активов (организация-сдатчик), и (или) организацией, принимающей к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов (организация-получатель). При этом следует иметь в виду, что по лицензионному договору лицензиар передает лицензиату права использования компьютерной программы, являющейся объектом интеллектуальной собственности. Эти права признаются нематериальным активом у организации-лицензиата (получателя). У лицензиара как разработчика исключительное имущественное право на компьютерную программу неотделимо от объекта имущественного права – разработанной компьютерной программы, и, следовательно, имущественное право на нее отдельно к учету в качестве нематериального актива не принимается. Поэтому акт о приеме-передаче нематериальных активов на компьютерную программу лицензиату придется заполнять самостоятельно, указав в нем лицензионный договор как основание для составления акта.
В настоящее время необходимую программу можно не только купить у продавца в магазине (офисе) на каком-либо материальном носителе (обычно компакт-диске), но и скачать ее с сайта продавца, получив соответствующий код доступа. При этом во многих случаях никаких сопроводительных документов от продавца не поступает. Ситуация особо актуальна при скачивании программ с зарубежных сайтов. Ведь если с белорусским продавцом (лицензиаром) еще можно как-то договориться о выписке соответствующих первичных учетных документов, то с зарубежными компаниями этого добиться почти нереально.
Полагаем, что при приобретении компьютерных программ путем заключения лицензионного соглашения и поставки через Интернет документальным подтверждением расходов могут являться документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также распечатка электронного письма, подтверждающего поставку программы покупателю. При этом должны соблюдаться требования Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций».
Первоначальная и последующая оценка
Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение (п. 13 Инструкции № 25), включая:
– стоимость приобретения нематериальных активов;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования.
Эти нормы относятся и к компьютерным программам.
Следует помнить, что в соответствии с п. 17 Инструкции № 25 первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством. При этом амортизируемая стоимость компьютерных программ, являющихся объектами нематериальных активов, изменяется в случае вложений, связанных с доведением до использования в запланированных целях или улучшением (п. 10 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, далее – Инструкция № 37/18/6).
Таким образом, расходы на выполнение работ и услуг по настройке, доработке изменению конфигурации программы, в результате которых улучшаются ее функции, следует отнести на увеличение амортизируемой стоимости этой программы.
Софт на харде
Ранее в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 12.12.2001 № 118, указывалось, что программы для ЭВМ и/или компьютерные базы данных отражаются в бухучете в составе основных средств, если являются составными частями приобретаемого объекта основных средств. В Инструкции № 25 и в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26), подобных указаний нет. Однако полагаем, что в таких случаях программы, установленные на приобретаемых компьютерах и других подобных устройствах, не могут отражаться как объекты нематериальных активов, а, как и прежде, должны учитываться в составе приобретенных объектов основных средств.
С одной стороны, такие программы обычно не соответствуют условиям, перечисленным в п. 2 Инструкции № 25, – они неотделимы от других активов организации – компьютеров (в учетном, а не техническом смысле), т.е. неидентифицируемы. Их стоимость в товарно-сопроводительных документах поставщика не выделяется обособленно, следовательно, первоначальная стоимость не может быть достоверно определена. С другой стороны, согласно п. 6 Инструкции № 26 инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Полагаем, что в данном случае такими принадлежностями можно считать операционные системы и прикладные программы.
Если компьютер приобретается без программного обеспечения, он не может быть использован в деятельности налогоплательщика. В таком случае расходы на приобретение прав на операционные системы и прикладные программы, необходимое для эксплуатации компьютера или иного вычислительного устройства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью объекта основных средств и вполне может включаться в его первоначальную стоимость как «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования» (п. 10 Инструкции № 26).
Если компьютер приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства, он уже готов к эксплуатации в надлежащем объеме. При этом не требуется выделения из стоимости компьютера стоимости такого программного обеспечения, поскольку оно также является его неотъемлемой частью.
Отсутствие точных указаний по поводу учета программного обеспечения, приобретаемого в составе основных средств, порой порождает конфликтные ситуации в организациях. Например, встречались попытки ставить такие программы на учет как излишки, выявленные при инвентаризации. Обратим внимание, что в соответствии с п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180), при инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, правильность отнесения объектов к нематериальным активам, исходя из критериев, установленных законодательством, а также правильность и своевременность принятия активов к бухгалтерскому учету. Таким образом, следует обращать внимание не только на фактическое существование операционных систем и прикладных программ, но и на соответствие их критериям признания нематериальных активов – тех самых, которые перечислены в п. 2 Инструкции № 25.
Надо отметить, что наличие в приобретаемых компьютерах операционных систем и прикладных программ без надлежащих правоустанавливающих документов может рассматриваться как незаконное использование объектов авторского права, что влечет административную ответственность по ст. 9.21 КоАП (штраф в размере от 20 до 50 базовых величин, на индивидуального предпринимателя – до 100 базовых величин, а на юридическое лицо – до 300 базовых величин с конфискацией предмета административного правонарушения или без конфискации) или уголовную ответственность по ст. 201 УК – если объект авторского права незаконно используется в течение года после наложения административного взыскания за такое же нарушение или использование сопряжено с получением дохода в крупном размере. Впрочем, использование «пиратского» софта не является темой рассмотрения данной статьи, а его оприходование по результатам инвентаризации не спасает от ответственности.
Точка зрения МСФО
Более конкретные указания по этому поводу даются в Международных стандартах финансовой отчетности. Согласно п. 4 IAS 38 «Нематериальные активы» (далее — IAS 38) некоторые нематериальные активы могут содержаться или помещаться на физическом носителе, например, на компакт-диске (в случае компьютерного программного обеспечения), в юридической документации (в случае лицензии или патента) или на пленке. При определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в соответствии с IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с настоящим стандартом, предприятие использует профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то его следует учитывать как нематериальный актив.
Амортизация
Компьютерные программы, числящиеся на бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, являются объектами начисления амортизации (п. 11 Инструкции № 37/18/6).
При этом к амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права, по которым возможно установить ожидаемый период их использования в процессе предпринимательской деятельности (п. 15 Инструкции № 37/18/6). Имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, созданные по социально-творческому заказу полностью или частично за счет средств бюджетного финансирования, не являются объектами начисления амортизации в организациях, создавших указанные объекты (п. 151 Инструкции № 37/18/6).
При этом в соответствии с п. 20 Инструкции № 37/18/6 нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности этих объектов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются на компьютерные программы (не являющиеся средствами индивидуализации участников гражданского оборота или объектами права промышленной собственности) по решению комиссии на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации. 10 лет – срок слишком большой для программного обеспечения. Не случайно в п. 92 IAS 38 подчеркивается, что ввиду быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Таким образом, вероятно, что их срок полезного использования будет достаточно коротким.
Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»
