Приобретение здания по псевдовалютному договору

Предприятие в 2018 г. приобрело здание по «псевдовалютному» договору в рассрочку на 3 г. Стоимость здания выражена в белорусских рублях эквивалентно стоимости в иностранной валюте. Оплата производится в белорусских рублях в размере валютного эквивалента по курсу Нацбанка РБ на дату оплаты. Оплата согласно договору ежемесячная, на последнюю рабочую дату месяца.

Ежемесячно организация рассчитывает и отражает в учете суммовые разницы по каждому платежу (т.е. сумма ежемесячного платежа умножается на разницу в курсах на дату платежа и на дату оприходования).

Необходимо ли было также ежемесячно переоценивать и сумму кредиторской задолженности? Если да, то какими проводками и как сейчас отразить в учете то, что должно было рассчитываться, но не рассчитывалось, т.е. как исправить данную ошибку? Какими проводками в дальнейшем необходимо учитывать возникшие разницы?

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (ст. 298 ГК¹).

С 2018 г. Национальный стандарт № 69² определяет порядок отражения в бухгалтерском учете в организациях стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной не только непосредственно в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба данных вида задолженности регулируются Национальным стандартом № 69.

Важно! Национальный стандарт № 69 предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Справочно: под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком РБ (п. 2 Национального стандарта № 69).

Таким образом, при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком РБ, могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно п.п. 5–7 Национального стандарта № 69.

Так называемые «суммовые разницы» могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты. Например:

– нередко организации используют курс Нацбанка на дату оплаты, увеличенный на 1%, 2% или другой размер увеличения;

– используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (часто организации используют курс Нацбанк на определенное число каждого месяца и др.).

Справочно: «суммовая разница» представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

Таким образом, в данной ситуации возникнут курсовые разницы, которые следует отражать ежемесячно при переоценке кредиторской задолженности. Суммовые разницы не возникают, поскольку оплата производится по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком РБ, а не по договорному курсу.

Отраженные организацией суммовые разницы необходимо сторнировать.

Возможность возникновения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете организаций в зависимости от условий оплаты, определенных в договорах

Таблица 1

Условия оплаты в соответствии с договором	Возможность возникновения курсовых разниц	Возможность возникновения суммовых разниц
Предварительная оплата (в т.ч. когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по курсу Нацбанка РБ на дату оплаты	-	-
Предварительная оплата (в т.ч. когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты	-	-
Последующая оплата (после даты признания выручки) по курсу Нацбанка на дату оплаты	+	-
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка РБ на дату оплаты, если договорной курс определен на дату признания выручки	-	-
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка РБ на дату оплаты, если договорной курс не определен на дату признания выручки	+	+

Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте (п. 3 Национального стандарта № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5 и 6 Национального стандарта № 69 (т.е. за исключением в т.ч. курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций; курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами), отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 Национального стандарта № 69).

Инструкция № 26³, иное законодательство не позволяют организации в 2018–2019 гг. относить курсовые разницы, возникшие при приобретении основных средств, на их стоимость.

Таким образом, указанные в вопросе организации курсовые разницы следует относить в 2018–2019 гг. на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (табл. 2)

Таблица 2

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражены курсовые разницы при приобретении здания	91 «Прочие доходы и расходы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (91 «Прочие доходы и расходы»)

Пример.

В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенного основного средства (здания) составляет сумму, эквивалентную 2 000 000 евро. Предоплата не осуществлялась. 23.01.2018 здание было получено на основании ПУД, курс евро составлял 2,4187 руб. за 1 евро. Здание должно быть оприходовано в сумме 4 837 400 руб. (2,4187 руб. х 2 000 000 евро).

31 января 2018 г. была осуществлена оплата части здания на сумму, эквивалентную 55 555,55 евро (2 000 000 евро / 36 мес.) по курсу Нацбанка РБ, курс евро на эту дату составлял 2,4514 руб. Сумма оплаты составила 136 188,90 руб.

На дату оплаты соответствующей части денежных средств за здание, произведенную после его оприходования, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (в случае своевременной оплаты по договору в рассматриваемой ситуации такой необходимости не будет), организации необходимо отражать курсовые разницы.

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие записи в соответствии с нормами Инструкции № 50⁴ (табл. 3).

Таблица 3

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
23.01.2018	Отражено получение здания	08 «Вложения в долгосрочные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	4 837 400
31.01.2018	Отражена оплата части здания	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	136 188,90
31.01.2018	Отражены курсовые разницы (2,4514 - 2,4187) х 2 000 000 руб.	91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	65 400

В последующем на дату оплаты соответствующей части денежных средств, а также на отчетную дату (в случае своевременной оплаты по договору в рассматриваемой ситуации такой необходимости не будет) организации необходимо переоценивать валютный эквивалент кредиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете на соответствующую дату.

Отражая суммовые разницы и не отражая курсовые, организация допустила ошибку, которая подлежит исправлению.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для ПУД (п. 9 Национального стандарта № 80⁵).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 Национального стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по Д-ту (К-ту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и К-ту (Д-ту) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 Национального стандарта № 80).

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки (или в декабре 2019 г. в отношении ошибки, выявленной после окончания 2019 г., но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год) на основании бухгалтерской справки-расчета (табл. 4).

Таблица 4

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочные записи на сумму ошибочно начисленных в 2019 г. суммовых разниц	91 «Прочие доходы и расходы» (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками")	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Сторнировочные записи на сумму ошибочно начисленных в 2018 г. суммовых разниц	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)
Отражены курсовые разницы за 2019 г.	91 «Прочие доходы и расходы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Отражены курсовые разницы за 2018 г.	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)
Доначислен либо сторнирован излишне начисленный налог на прибыль за 2019 г. (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Доначислен либо сторнирован излишне начисленный налог на прибыль за 2018 г. (при необходимости)	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

¹Гражданский кодекс.

²Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Совмина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

³Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

⁴Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

⁵Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).